Für die Frage, ob ein Gehaltsverzicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt, kommt es maßgeblich darauf an, wann der Verzicht erklärt wurde.
Arbeitslohn führt zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Für diese gilt das einkommensteuerliche Zuflussprinzip. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt.
Aufgrund des Zuflussprinzips wird nicht ausgezahlter Arbeitslohn grundsätzlich nicht besteuert. Dies gilt allerdings uneingeschränkt nur für Arbeitslohn, der noch nicht erdient ist.
Lohnverwendungsabrede statt Auszahlung des Gehalts
Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt steuerlich nicht nur dann vor, wenn der Mitarbeiter über die Einnahme wirtschaftlich verfügen kann, d. h., sein Vermögen durch eine durch das Arbeitsverhältnis veranlasste Zuwendung tatsächlich vermehrt worden ist, sondern auch, wenn das Arbeitsentgelt nicht ausgezahlt wird und der Arbeitgeber eine mit dem Arbeitnehmer getroffene Lohnverwendungsabrede erfüllt (zum Beispiel die Entgeltumwandlung im Rahmen einer betrieblichen Altersversorgung).
Gilt Gehaltsverzicht als Verwendungsabrede?
In einem aktuellen Urteilsfall ging es um den Geschäftsführer einer Gesellschaft. In seiner Einkommensteuererklärung erklärte er einen deutlichen niedrigeren Bruttoarbeitslohn als seine Lohnsteuerbescheinigung auswies. Der Kläger erläuterte dies damit, sein Arbeitgeber sei in finanzielle Schwierigkeiten geraten und er habe vier Monate lang auf den Lohn verzichtet. Dazu legte er die Kopie einer zwischen der GmbH und ihm getroffenen Vereinbarung vor, wonach er während eines Liquiditätsengpasses auf sein Gehalt verzichten könne. Nach Auffassung des Finanzamts enthielt die Vereinbarung keinen im Voraus ausgesprochenen konkreten Gehaltsverzicht. Der Gehaltsanspruch sei mit Erbringung der geschuldeten Arbeitsleistung entstanden, so dass der Verzicht als Gehaltsverwendung zu beurteilen sei.
Verzichtszeitpunkt entscheidend
Die Richter am BFH haben das Verfahren an das Finanzgericht zurückverwiesen. Unstreitig sind die dem Kläger zustehenden Geschäftsführergehälter für die vier Monate nicht ausgezahlt worden. Es kommt maßgeblich darauf an, ob der Kläger bereits jeweils vor Entstehung oder erst im Nachhinein auf den einzelnen Gehaltsanspruch verzichtet hat. Verzichtet ein Arbeitnehmer bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs auf diesen, wird er unentgeltlich tätig und es kommt nicht zum fiktiven Zufluss von Arbeitslohn.
Zu den Zeitpunkten des (jeweiligen) Gehaltsverzichts hatte sich der Kläger im Urteilsfall jedoch bislang nicht eingelassen, sodass sich das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang damit befassen muss.
Verdeckte Einlage
Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur gegeben sein, soweit der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen darauf verzichtet. In diesem Fall hätte nämlich eine Gehaltsverbindlichkeit in die Bilanz der GmbH eingestellt werden müssen (Bestätigung des BFH-Urteils vom 15.05.2013, VI R 24/12, BStBl 2014 II, S. 495). Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem Anwendungserlass der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 12.05.2014, IV C 2 - S 2743/12/10001, BStBl 2014 II S. 860).
Hinweis: BFH-Urteil vom 15.06.2016 - VI R 6/13