Das BMF hat in einem 37 Seiten umfassenden Schreiben und vielen Beispielen zur Anwendung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags nach § 8d KStG Stellung genommen. Durch einen begleitenden Ländererlass gelten die Ausführungen für die Gewerbesteuer entsprechend.
Mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften v. 20.12.2016 (BGBl 2016 I S. 2998) hat der Gesetzgeber die Möglichkeiten zur Verlustnutzung erweitert. Ziel war es, betriebswirtschaftlich sinnvolle Entscheidungen durch steuerliche Restriktionen nicht zu behindern. Dazu wurde der sog. fortführungsgebundene Verlustvortrag mit Wirkung ab VZ 2016 geschaffen.
Da der Gesetzgeber in § 8d KStG jedoch eine Vielzahl von unbestimmten Rechtsbegriffen verwendet hat, bestand in der Praxis vielfach Unklarheit, wie diese auszulegen sind. Dieses Vakuum wird nun durch das BMF-Schreiben vom 18.3.2021 gefüllt. Das BMF präzisiert darin die Anwendung des § 8d KStG anhand erläuternder Ausführungen und unterstützt das Verständnis durch immerhin 34 Beispielsfälle.
Wesenskern der Norm
Mit § 8d KStG wird ein sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag geschaffen. Dieser besondere Verlustvortrag ist so lange nutzbar, wie derselbe Geschäftsbetrieb fortgeführt wird. Trotz eines Gesellschafterwechsels bleibt der Verlustvortrag erhalten und nutzbar, wenn und solange sich der Verlust verursachende Betrieb nicht verändert.
Inhalte des BMF-Schreibens zu § 8d KStG
Das BMF-Schreiben greift insbesondere die folgenden Themenbereiche auf:
- den Anwendungsbereich der Regelung,
- das Antragserfordernis,
- allgemeine materielle Voraussetzungen,
- den Begriff des Geschäftsbetriebs (§ 8d Abs. 1 Satz 3 und 4 KStG),
- kein Ereignis i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG im Beobachtungszeitraum,
- den Ausschluss des Anwendungsbereichs (§ 8d Abs. 1 Satz 2 KStG),
- die Rechtsfolgen der Anwendung des § 8d KStG,
- den Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch schädliche Ereignisse,
- die Stille-Reserven-Klausel,
- die Anwendung des § 8c KStG auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG sowie
- die erstmalige Anwendung des § 8d KStG.
Nachfolgend können nicht alle im BMF-Schreiben erörterten Punkte im Detail dargestellt werden. Vielmehr umfassen die weiteren Ausführungen in der Praxis besonders relevante Punkte sowie bisher kontrovers erörterte Begriffsauslegungen. Auch wird auf die Positionen eingegangen, zu denen sich im finalen BMF-Schreiben aufgrund von Anregungen der Wirtschaftsverbände Abweichungen gegenüber dem ursprünglichen Entwurf ergeben haben. Erfreulicherweise wurden auch noch Problemstellungen im Zusammenhang mit der Corona-Pandemie aufgenommen.
Besonders praxisrelevante Punkte
Antrag (Rz. 4 ff.)
Der in der Steuererklärung für den VZ des schädlichen Beteiligungserwerbs zu stellende Antrag kann auch noch bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bzw. der Feststellung über den Verlustvortrag nachgeholt werden. Dies ist eine erfreuliche Klarstellung, auch wenn die Finanzverwaltung dazu eine formgerechte Abgabe einer berichtigten Körperschaftsteuererklärung verlangt.
Corona (Rz. 26 + 32)
Im Hinblick auf die Corona-Pandemie hat das BMF ausdrücklich noch mit aufgenommen, dass die vorübergehende Betriebsschließung aufgrund behördlicher Anordnung bzw. als Maßnahme des Gesundheitsschutzes, ebenso wie temporäre Unterbrechungen aufgrund einer schweren Erkrankung des Betriebsinhabers keine schädliche Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs darstellen.
Auch zusätzliche Vertriebswege (z.B. Online-Shop) oder eine temporäre Produktionsanpassung an die veränderten Rahmenbedingungen sind nicht als schädliche Ereignisse i.S.d. § 8d Abs. 2 KStG zu werten.
Geschäftsbetrieb (Rz. 19 ff.)
Es wird betont, dass die in § 8d Abs. 1 Satz 4 KStG beispielhaft aufgezählten qualitativen Merkmale eines Geschäftsbetriebs (Dienstleistungen oder Produkte, Kunden- und Lieferantenkreis, bediente Märkte und Qualifikation der Arbeitnehmer) nicht abschließend sind. Andererseits müssen nicht alle dieser Merkmale vorliegen bzw. gleich stark ausgeprägt sein. Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall.
Insbesondere bei neu gegründeten Betrieben treten öfters Veränderungen in den angeführten qualitativen Merkmalen auf. Deshalb ist es besonders wichtig, dass für das Gesamtbild der Verhältnisse auf den wesentlichen Kern des Geschäftsbetriebs abgestellt wird.
Mehrere selbstständige Betätigungen können als einheitlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren sein; es bedarf dazu eines gegenseitigen Förder- und Sachzusammenhang (Synergieeffekte).
Die von der BFH-Rechtsprechung entwickelte Wesentlichkeitsgrenze von 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse bzw. ein Betrag von 24.500 EUR wird für die Wertung als wirtschaftlich geringfügige Betätigung herangezogen. Eine solche ist nie als selbstständiger weiterer Geschäftsbetrieb anzusehen.
Schädliche Ereignisse (Rz. 25 ff.)
Zu einem Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags führen folgende schädliche Ereignisse:
- Die Einstellung des Geschäftsbetriebs i.S.e. Betriebsaufgabe.
- Ein Ruhendstellen des Geschäftsbetriebs, wozu auch die Verpachtung des Geschäftsbetriebs gehört.
- Eine Zuführung zu einer andersartigen Zweckbestimmung; hier gilt die Änderung des satzungsmäßigen Unternehmensgegenstands als Indiz für einen schädlichen Branchenwechsel. Hingegen sind Anpassungen des Geschäftsmodells infolge eines Strukturwandels unschädlich, soweit ein Sach- und Förderzusammenhang zu der bisherigen Betätigung verbleibt.
- Die Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs kann ebenfalls im Rahmen eines Förder- und Sachzusammenhangs mit dem bisherigen Geschäftsbetrieb irrelevant sein; ebenso organische Veränderungen eines wachsenden Unternehmens.
- Hingegen kann die Betriebsübertragung im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs trotz Ansatz des gemeinen Werts beim übernehmenden Rechtsträger schädlich sein, sofern der Betrieb oder Teilbetrieb einen selbstständigen Geschäftsbetrieb darstellt. Erfolgt die Übertragung zum Buch- oder Zwischenwert, ist dies bereits nach § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 6 KStG ein schädliches Ereignis.
- Eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stellt stets ein schädliches Ereignis dar. Die Finanzverwaltung lehnt eine Erheblichkeitsschwelle ab. Selbst die rechtliche Stellung als Komplementär-GmbH ist schädlich.
Änderungen gegenüber dem Entwurfsschreiben
Gegenüber dem Entwurf des BMF-Schreibens v. 13.8.2020 ergeben sich zwar keine bedeutenden Veränderungen; hinzuweisen ist gleichwohl auf die folgenden Klarstellungen:
Beobachtungszeiträume (Rz. 13 ff.)
Als Gründungszeitpunkt der Körperschaft gilt der Zeitpunkt des formgültigen Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags, nicht der Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister.
Zudem hat das BMF im Falle eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs klargestellt, dass für den maßgebenden Beobachtungszeitraum A bzw. B auf das abweichende Wirtschaftsjahr (und nicht das Kalenderjahr) abzustellen ist.
Geschäftsbetrieb (Rz. 16 ff.)
Hierzu wurde ergänzend mit aufgenommen, dass Änderungen bezogen auf das Gesamtbild des Geschäftsbetriebs (der wesentlichen Kern der Betätigung) zu werten sind. Nicht jede Veränderung der aufgeführten qualitativen Merkmale (angebotene Dienstleistungen oder Produkte, Kunden- und Lieferantenkreis, bediente Märkte, Qualifikation der Arbeitnehmer) bewirkt damit eine schädliche Änderung des Geschäftsbetriebs.
Selbst im Fall einer sog. Wertschöpfungskorrektur, bei der das Geschäftsmodell komplett angepasst wird und sich nahezu sämtliche in § 8d Abs. 1 Satz 3 KStG aufgeführten qualitativen Merkmale ändern, kann noch derselbe Geschäftsbetrieb vorliegen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich das neu angebotene Produkt oder die Dienstleistung als ein Nebenprodukt des ursprünglichen Hauptproduktes oder Dienstleistung darstellt. Besteht jedoch nur ein bloßer wirtschaftlicher, organisatorischer oder finanzieller Zusammenhang, ist dies nicht ausreichend.
In dem Zusammenhang ist auch eine Anpassung des Beispiels 4 relevant, wonach ein Betrieb mehrere Geschäftsbetriebe haben kann, selbst wenn die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb nicht gegeben sind.
Geschäftsbetrieb im Ausland (Rz. 36)
Auch ein im Ausland aufgenommener zusätzlicher Geschäftsbetrieb ist trotz Vorliegens einer DBA-Freistellungsbetriebsstätte ein zusätzlicher Geschäftsbetrieb nach § 8d Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 KStG. Das BMF entschied sich damit für eine typisierende Betrachtung, losgelöst von einer tatsächlichen Verlustverrechnung.
Verlusterhalt (Rz. 54)
Ferner wurde noch klargestellt, dass der nicht genutzte Verlustvortrag zum Schluss des Veranlagungszeitraums, in dem das Wirtschaftsjahr des schädlichen Beteiligungserwerbs endet, insgesamt (Verlustvortrag und laufender Verlust) zu einem fortführungsgebundenen Verlustvortrag wird.
Einstellung des Geschäftsbetriebs (Rz. 63)
Im früheren Entwurf war ausgeführt, dass eine Einstellung des Geschäftsbetriebs vorliege, wenn die verbleibende Tätigkeit nur noch unwesentlich ist. Hierzu wird vom BMF nun klargestellt, dass bei einer Umsatzreduzierung um mehr als 90 % des Umsatzes der bisherigen Tätigkeit eine Unwesentlichkeit vorliegt, der Betrieb damit auch ohne Betriebsaufgabe als eingestellt i.S.d. § 8d KStG gilt.
Gewerbesteuer
Die im BMF-Schreiben enthaltenen Ausführungen gelten für Zwecke der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Fehlbeträge nach § 10a GewStG entsprechend.
BMF, Schreiben v. 18.3.2021, IV C 2 - S 2745 - b/19/10002 :002
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 19.3.2021