Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten

Hintergrund: Hofübergabe gegen Versorgungsleistungen

X hatte in 2004 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge den elterlichen landwirtschaftlichen Betrieb übernommen. Im Gegenzug verpflichtete er sich, seinen Eltern bzw. dem Längstlebenden neben einem Wohnrecht (einschließlich Nebenkosten) monatlich 1.000 EUR als dauernde Last zu zahlen. Für den Geldbetrag gilt § 323 ZPO. Bei wesentlicher Änderung der Verhältnisse kann jeder Vertragsteil eine Änderung des Geldbetrages verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Erwerbers und die Bedürftigkeit der Eltern bzw. des Längstlebenden maßgeblich sind. Änderungen in der Bedürftigkeit der Eltern, die durch Wegzug aus ihrer Wohnung bedingt sind, bleiben außer Betracht. Das wurde in 2011 auch für die Unterbringung in einem Heim klargestellt.

Das FA berücksichtigte für die Streitjahre (2012 bis 2014) die Zahlungen des X (12.000 EUR/Jahr) nicht als dauernde Last in voller Höhe, sondern nur als Leibrente mit dem Ertragsanteil von 20 % (2.400 EUR/Jahr).

Das FG gab der Klage statt. Die wiederkehrenden Barleistungen seien als dauernde Last in vollem Umfang abziehbar, da sie unter Bezugnahme auf § 323 ZPO abänderbar vereinbart worden seien. Die Anpassungsklausel könne bei Mehrbedarf der Eltern wegen dauernder Pflegebedürftigkeit mit Unterbringung in der eigenen Wohnung oder bei Familienmitgliedern (also ohne Auszug) zum Tragen kommen. Dem stehe die weitere Abrede, dass eine Warte und Pflege durch X für seine Eltern nicht vereinbart werden solle, nicht entgegen. Denn diese Regelung beziehe sich allenfalls auf persönlich durch X zu erbringende (Pflege- )Leistungen, nicht aber auf durch Warte und Pflege entstehende Kosten oder durch von X in Auftrag gegebene Leistungen Dritter.

Entscheidung: Dauernde Last bei pflegebedingtem Mehrbedarf

Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Abänderbare Versorgungsleistungen und damit dauernde Lasten sind auch dann noch gegeben, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschränkt wird, für die Anwendung der Abänderungsklausel aber noch ein relevanter Anwendungsbereich verbleibt.

Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten

Wiederkehrende Leistungen in Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe stellen dauernde Lasten dar, wenn sie abänderbar sind. Maßgeblich für die Änderbarkeit ist, ob der Vertrag eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (BFH v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl II 1992, 78). Für eine steuerrechtlich anerkannte Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO (BFH v. 27.8.1997, X R 54/94, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b aa).

Abänderbarkeit trotz einschränkender Vereinbarung

Die Abänderbarkeit kann auch gegeben sein, obwohl eine Änderung bei Heimunterbringung oder dauernder Pflegebedürftigkeit ausgeschlossen sein soll. Erforderlich ist dann aber, dass für den gleichwohl bestehenden pflegebedingten Mehraufwand ein relevanter Anwendungsbereich für eine entsprechende Abänderbarkeit der Leistungen verbleibt. Eine uneingeschränkte Abänderbarkeit wegen jeder Form des pflegebedingten Mehrbedarfs wird somit für die Einordnung als dauernde Last nicht gefordert. Die Änderbarkeit der Leistungen kann vielmehr auch dann (noch) bejaht werden, wenn die Abdeckung eines pflegebedingten Mehrbedarfs des Übergebers durch den Übernehmer lediglich für eine Heimunterbringung ausgeschlossen wird.

Dauernde Last bei Pflegebedürftigkeit

Hiervon ausgehend genügt es für die Annahme einer dauernden Last, wenn der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Es genügt die Verpflichtung des Vermögensübernehmers

• zur persönlichen Pflege (mindestens im Umfang der alten Pflegestufe 1 bzw. des neuen Pflegegrades 2)
• zur Übernahme von zusätzlichen Kosten für die häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang
• zur Übernahme der im Rahmen einer externen Pflege der Übergeber entstehenden Kosten in vergleichbarer Höhe.

Lediglich der vollständige Ausschluss einer Anpassung der (persönlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebedürftigkeit schließt den Vollabzug der Versorgungsleistungen als dauernde Last aus. Es kommt dann "nur" die Berücksichtigung als Leibrente in Betracht.

Hinweis: Rechtslage vor Inkrafttreten des JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150

Das Urteil betrifft vor 2008 vereinbarte Versorgungsleistungen. Für diese sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG a.F. dauernde Lasten in vollem Umfang abziehbar, Leibrenten dagegen nur mit dem Ertragsanteil. Das Kriterium der Abänderbarkeit für die Abziehbarkeit als dauernde Last wird grundsätzlich durch den Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO in der Übergabe- und Versorgungsvereinbarung erfüllt. Der BFH stellt klar, dass die Einschränkung der Abänderbarkeit in Fällen eines pflegebedingten Mehraufwands nicht bereits die Annahme einer dauernden Last ausschließt, sofern noch ein relevanter Anwendungsbereich für eine Änderbarkeit der Leistungen verbleibt. Das war vorliegend der Fall. Zwar war die Übernahme der Kosten wegen des Mehrbedarfs der Eltern infolge einer (auswärtigen) Unterbringung in einem Heim sowie eine persönliche Pflege durch den X selbst ausgeschlossen worden. Vertraglich bestand aber die Möglichkeit zur Anpassung der Leistungen wegen eines Mehrbedarfs der Eltern aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Eheleuten X oder sonstigen Familienmitgliedern.

BFH Urteil vom 16.06.2021 - X R 31/20 (veröffentlicht am 16.12.2021)

Alle am 16.12.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.