Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG mindert sich bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, der Einlagewert um die AfA, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden ist. Lässt sich diese Rechtsfolge vermeiden?
Beispiel: Einlage eines vermieteten Gebäudegrundstücks
A ist einziger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG. Auch die Anteile an der Komplementär-GmbH stehen in seinem Alleineigentum. A ist zugleich Eigentümer eines vermieteten Gebäudegrundstücks, das bislang zu seinem Privatvermögen gehört. Das Grundstück soll von der KG ab November 2020 für eigenbetriebliche Zwecke genutzt werden. Die ursprünglichen Herstellungskosten des Gebäudes betrugen 500.000 EUR, der Teilwert beläuft sich auf 900.000 EUR. Im Rahmen der bisherigen Fremdvermietung wurden bislang 260.000 EUR abgeschrieben.
AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage
A kann das Gebäude mit seinem Teilwert von 900.000 EUR in sein Sonderbetriebsvermögen einlegen. Die AfA-Bemessungsgrundlage beträgt nach der Einlage 640.000 EUR, nämlich der Teilwert (900.000 EUR) abzüglich der bisher bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bereits berücksichtigten AfA (260.000 EUR).
Bei einer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in ein Betriebsvermögen vermindert sich also die AfA-Bemessungsgrundlage um die bislang im Privatvermögen in Anspruch genommene AfA. Die nach der Einlage absetzbaren jährlichen AfA-Beträge fallen daher entsprechend geringer aus.
Vorschrift kommt nur bei Einlagen zur Anwendung
§ 7 Abs. 1 Satz 5 EStG kommt nur bei Einlagen zur Anwendung. Die Einbringung von (Einzel-)Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen stellt demgegenüber – je nach Perspektive – einen Veräußerungs- bzw. Erwerbsvorgang dar und steht einem tauschähnlichen Rechtsgeschäft gleich, das gerade keine Einlage i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG begründet (BFH Urteil vom 24.01.2008 - IV R 37/06). Dies gilt auch, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern auch anderen Kapitalunterkonten gutgeschrieben wird (BFH Urteil vom 24.01.2008 - IV R 37/06, Rn. 37, 38; BMF, Schreiben v. 11.7.2011, IV C 6 - S 2178/09/10001).
Tipp: Verkauf statt Einlage
Wenn im Rahmen einer im Privatvermögen erfolgten Vermietungstätigkeit bereits umfangreiche AfA-Beträge steuermindernd berücksichtigt worden sind, kann es sich anbieten, die Immobilie nicht in das Betriebsvermögen einzulegen, sondern diese zum Verkehrswert/Teilwert an die Gesellschaft zu veräußern. Eine Veräußerung liegt nicht nur dann vor, wenn ein Einzelwirtschaftsgut des Privatvermögens vom Gesellschafter gegen Barentgelt oder Übernahme von Verbindlichkeiten in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personengesellschaft überführt wird, sondern auch, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird.
Vorteil: § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG findet keine Anwendung
Eine Veräußerung hat gegenüber der Einlage den Vorteil, dass die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG keine Anwendung findet, sodass sich die AfA ausschließlich nach den Gebäudeanschaffungskosten bemisst. Eine solche Veräußerung hat nach Ablauf der zehnjährigen Veräußerungsfrist des § 23 EStG keine nachteiligen ertragsteuerlichen Folgen.
In allen genannten Fällen hat die (gewerbliche) Personengesellschaft somit das vom Gesellschafter erworbene Wirtschaftsgut in Höhe des entrichteten Entgelts (Barentgelt, Übernahme von Verbindlichkeiten oder Begründung einer Darlehensschuld) – bis zur Grenze seiner Marktüblichkeit – als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzenden AfA (§ 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG). Dies schließt nicht nur den Einlagetatbestand aus, sondern auch die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG (BFH Urteil vom 24.01.2008 - IV R 37/06).