Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang Ballwieser
Tz. 21
Stand: EL 44 – ET: 06/2021
Vermögenswerte der Sachanlagen können durch Tausch gegen einen anderen oder mehrere andere Gegenstände der Sachanlagen, uU in Kombination mit einer Zuzahlung, erworben werden. Für diese Fälle gilt, dass sich die Anschaffungskosten eines so erworbenen Vermögenswertes nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmen, außer der Tausch erfolgt ohne wirtschaftliche Substanz oder weder der beizulegende Zeitwert des erhaltenen noch der des hingegebenen Vermögenswerts ist verlässlich bestimmbar (vgl. Tz. 23). Ist eine Zugangsbewertung mit dem beizulegenden Zeitwert aus diesen Gründen nicht möglich, ergeben sich die Anschaffungskosten des erworbenen Vermögenswerts aus dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts (IAS 16.24).
Tz. 22
Stand: EL 44 – ET: 06/2021
Ob einem Tausch wirtschaftliche Substanz zukommt, ist danach zu entscheiden, inwieweit diese Transaktion Auswirkungen auf die künftig erwarteten Cash Flows hat. Ein Tausch hat dann wirtschaftliche Substanz, wenn
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sich die Struktur (dh. Risiko, zeitlicher Anfall und Höhe) der Cash Flows des erworbenen von der Struktur der Cash Flows des hingegebenen Vermögenswerts unterscheidet oder |
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sich der unternehmensspezifische Wert des von dem Tausch betroffenen Teils der Geschäftstätigkeiten des Unternehmens durch die Transaktion ändert und |
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die Differenz in Punkt 1) oder 2) bedeutsam in Bezug auf die beizulegenden Zeitwerte der getauschten Vermögenswerte ist. |
Der oben genannte unternehmensspezifische Wert hat Cash Flows nach Steuern zu berücksichtigen; insoweit kann rein unter steuerlichen Aspekten vorgenommenen Transaktionen wirtschaftliche Substanz zukommen. Der Ermittlung des Barwerts der Cash Flows ist ein risikoadäquater, unternehmensspezifischer Diskontierungssatz zu Grunde zu legen (vgl. IAS 16.BC22). Nach IAS 16.25 kann das Ergebnis der Prüfung von wirtschaftlicher Substanz eindeutig sein, ohne dass detaillierte Berechnungen des Unternehmens erforderlich sind.
Tz. 23
Stand: EL 44 – ET: 06/2021
Der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswerts der Sachanlagen, für den vergleichbare Markttransaktionen nicht gegeben sind, ist dann verlässlich bestimmbar, wenn die Schwankungsbandbreite vernünftiger Schätzungen des beizulegenden Wertes nicht signifikant ist oder wenn für die einzelnen Schätzwerte vernünftige Eintrittswahrscheinlichkeiten bestimmbar sind, um darauf aufbauend den Erwartungswert bestimmen zu können. Falls ein Unternehmen sowohl den beizulegenden Zeitwert des erhaltenen als auch den des hingegebenen Vermögenswerts verlässlich bestimmen kann, wird der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögenswerts als Maß für die Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögenswerts herangezogen, es sei denn, der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Gegenstands lässt sich besser bestimmen (IAS 16.26).
Es kommt daher beim Tausch von Vermögenswerten regelmäßig zur Gewinnrealisation. Dafür ist es im Unterschied zu IAS 16.22 (revised 1998) unerheblich, ob vergleichbare oder nicht vergleichbare Vermögenswerte getauscht werden (s. a. IAS 16.IN8 und IAS 16.BC17ff. sowie dort den Hinweis, dass die Gewinnrealisierungsvorschriften in IAS 18 für den Tausch von Gütern und Dienstleistungen nicht geändert wurden: Nach IAS 18.12 scheidet eine Umsatzrealisierung beim Tausch von gleichartigen und gleichwertigen Gütern und Dienstleistungen aus).
Tz. 23a
Stand: EL 44 – ET: 06/2021
Für die Behandlung von Sacheinlagen gegen Ausgabe von Gesellschaftsanteilen fehlt eine explizite Regelung in den IFRS. Es ist wohl davon auszugehen, dass ein tauschähnlicher Vorgang vorliegt, so dass die zum Tausch ausgeführten Regelungen analog gelten. Ein vereinbarter Einlagebetrag, der vom Zeitwert abweicht, ist unmaßgeblich (s. a. ADS Int 2002, Abschn. 9, Tz. 70).
Weichen die Tauschregelungen nach IFRS von den steuerlichen Regelungen ab, entstehen latente Steuern (vgl. Schulz-Danso, in: Beck IFRS-Handbuch, 6. Aufl., 2020, § 25, Tz. 101ff. und hierbei va. Tz. 103(k)). Demnach sind die eingelegten Vermögenswerte mit dem beizulegenden Zeitwert in Ansatz zu bringen. Das gilt auch für den Fall, dass aus steuerlichen Gründen eine Buchwertverknüpfung vereinbart wurde. Die Gegenbuchung richtet sich nach den Bestimmungen der Austauschvereinbarung. Werden als Gegenleistung für die Sacheinlage neue Anteile ausgegeben, so ist die Nominalkapitalerhöhung dem gezeichneten Kapital zuzubuchen. Der darüber hinausgehende Betrag ist – ggf. nach Abzug latenter Steuern gem. IAS 12 – in die Kapitalrücklage einzustellen. Verdeckte Sacheinlagen sind – ggf. nach Abzug latenter Steuern gem. IAS 12 – in vollem Umfang in die Kapitalrücklage einzustellen.