Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 5 Angaben und Begründungen zu Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden (Abs. 1 Satz 3 Nr. 2)

5.1 Allgemeines

Rz. 62

Liegen Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie von Konsolidierungsmethoden vor, ist analog § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB nach § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 HGB im Konzernanhang darüber zu berichten. Die Abweichungen sind zu erläutern und zu begründen. Ferner ist der Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen.

5.2 Methodenabweichungen

5.2.1 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden

Rz. 63

Bei einem Konzernabschluss können sich Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowohl aus der Erstellung des Konzernabschlusses als auch aus den zugrunde liegenden Einzelabschlüssen ergeben. Selbst die Anpassung von Methoden in Einzelabschlüssen an die Methoden des MU oder des Konzernabschlusses lösen Berichtspflichten aus. Des Weiteren können Abweichungen bei der Vereinheitlichung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einzelner Abschlüsse von KonzernUnt zum Gesamtkonzern und aus Methodenabweichungen zwischen dem Einzelabschluss des MU und dem Konzernabschluss entstehen.^[1]

Rz. 64

Bei Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist der Abschluss der Vorperiode (§ 284 Rz 46 ff.) die Vergleichsgrundlage. Eine regelmäßig abweichende Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten ist nach § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 HGB generell berichtspflichtig. Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung sind nach § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB anzugeben und zu begründen, da hier eine Verletzung des Stetigkeitsgrundsatzes vorliegt. Abweichungen, die zwischen dem Einzelabschluss des MU und dem Konzernabschluss bestehen, sind nach § 308 Abs. 1 Satz 3 HGB ebenfalls anzugeben und zu begründen. Eine Quantifizierung ist dagegen nicht erforderlich (§ 308 Rz 34 ff.).^[2]

Rz. 65

Die bisherigen Methoden und die neue angewandte Methode sind zu beschreiben. Aus der Begründung zur Anwendung der neuen Methode sollte der Grund ersichtlich sein, dass vom Stetigkeitsgrundsatz berechtigt abgewichen wurde.

Rz. 66

Typische Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Konzernabschluss können z. B. resultieren aus:

• Nichteinbeziehung von wesentlichen TU in den Konzernabschluss,
• bewusste Abweichung von den konzerneinheitlichen Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden bei TU in Hochinflationsländern,
• nachträglichen Neubewertungen von VG und Schulden i. R. v. Unternehmenserwerben.

Rz. 67

Keine Abweichungen bei regelmäßig angewandten Methoden sind wiederkehrende Wechsel bei Bewertungsmethoden.^[3] Eine allgemeine Beschreibung nach § 313 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB ist ausreichend (Rz 50).

[1] Vgl. IDW, WPH Edition, Wirtschaftsprüfung & Rechnungslegung, 18. Aufl. 2023, Kap. G Rz 697.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 308 HGB Rz 30.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 313 HGB Rz 80.

5.2.2 Konsolidierungsmethoden

Rz. 68

Analog zu Änderungen bei Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden können auch Änderungen von Konsolidierungsmethoden eine Verletzung des Stetigkeitsgrundsatzes bedeuten. Sie sind ebenfalls anzugeben und zu begründen, sowohl nach § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 32 als auch nach § 297 Abs. 3 Sätze 4 und 5 HGB. Aus der Begründung hat der Ausnahmetatbestand hervorzugehen.^[1] Ebenso sind die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage anzugeben. Neben der Verletzung des Stetigkeitsgrundsatzes können sich auch Änderungen aus einer Verletzung der Einheitlichkeit ergeben, z. B. wenn abweichende Methoden auf den gleichen Sachverhalt angewandt werden.^[2]

Rz. 69

Zu den Abweichungen von den Konsolidierungsmethoden gehören regelmäßig die folgenden Sachverhalte:

• Abweichungen vom Einheitsgrundsatz,
• abweichende Ausübungen bzw. Wechsel von Konsolidierungsmethodenwahlrechten, z. B. Wechseln von der QuotenKons zur Equity-Methode und umgekehrt,
• Einbeziehung von TU mit Zwischenabschlüssen in den Konzernabschluss,
• Einbeziehung von Jahresabschlüssen mit einer Abweichung von mehr als drei Monaten vom Bilanzstichtag des Konzernabschlusses,
• Abweichung bei der Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode für die Einbeziehung ausländischer TU, z. B. durch Anwendung von Rückumrechnungen,
• Einbeziehung von Jahresabschlüssen des TU, die selbst wiederum MU sind.

Rz. 70

Ist eine andere Konsolidierungsmethode verpflichtend anzuwenden, weil sich der Status einer Beteiligung geändert hat, stellt dies keine Methodenänderung i. S. d. § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 HGB dar. Derartige Sachverhalte sind bei den Änderungen des KonsKreises nach § 294 Abs. 2 HGB zu beschreiben (§ 294 Rz 20 ff.).

[1] Vgl. Grottel, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 313 HGB Rz 141.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 313 HGB Rz 86.

5.3 Erläuterung der Auswirkungen

Rz. 71

Durch die Abweichung von Bilanzierungs-, Bewertungs- oder Konsolidierungsmethoden können sich anders bewertete Posten im Konzernabschluss ergeben, sodass u. U. eine Vergleichbarkeit mit dem letzten Konzernabschluss nicht mehr gegeben ist. Folglich wird auch kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter Beachtung der G...