Entstehung und Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Auflösungsgewinns bzw. -verlusts

OFD Frankfurt, Verfügung v. 19.7.2005, S 2244 A - 19 - St II 2.05/S 2244 A - 21 - St 112.05

Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG sind die Vorschriften des § 17 Abs. 1 bis Abs. 3 EStG über die Besteuerung von Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört somit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt auch für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste, sofern die Verlustberücksichtigung nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ausgeschlossen wird.

1. Zivilrechtliche Auflösung einer Kapitalgesellschaft

Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1993, BStBl 1994 II S. 162; vom 3.3.1994, BFH/NV 1994 S. 364).

Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer GmbH sind nach § 60 GmbHG:

• Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG);
• entsprechender Gesellschafterbeschluss (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG);
• gerichtliches Urteil oder Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde (§ 60 Abs. 1 Nr. 3 i.V. mit §§ 61, 62 GmbHG);
• Eröffnung des Konkursverfahrens bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG);
• Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG);
• Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach den §§ 144a, 144b des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel des Gesellschaftsvertrags oder die Nichteinhaltung der Verpflichtungen nach § 19 Abs. 4 GmbHG festgestellt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG);
• Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG);
• andere, im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Auflösungsgründe (§ 60 Abs. 2 GmbHG).

Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer AG sind nach § 262 AktG:

• Ablauf der in der Satzung bestimmten Zeit (§ 262 Abs. 1 Nr. 1 AktG);
• entsprechender Beschluss der Hauptversammlung (§ 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG);
• Eröffnung des Konkursverfahrens bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG);
• Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Konkurs bzw. Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG);
• Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 144a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit ein Mangel der Satzung festgestellt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 5 AktG);
• Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG);
• andere Auflösungsgründe (§ 262 Abs. 2 AktG).

2. Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts

Von dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft ist der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts zu unterscheiden. Der BFH hat dabei folgende Grundsätze aufgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1997, BStBl 1999 II S. 344; vom 25.1.2000, BStBl 2000 II S. 343; vom 14.6.2000, BFH/NV 2001 S. 302; vom 12.12.2000, VIII R 52/93, BStBl 2001 II S. 286; vom 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl 2001 II S. 385; vom 12.12.2000, VIII R 34/94, BFH/NV 2001 S. 757; vom 12.12.2000, VIII R 36/97, BFH/ NV 2001 S. 761, vom 27.11.2001, BFH/NV 2002 S. 706. Vgl. auch H 140 (7) Auflösung und Kapitalherabsetzung EStH 2004).

Der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts bestimmt sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere dem sog. Realisationsprinzip.

Die Realisation des Auflösungsgewinns bzw. -verlusts setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus, dass der i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann, und es muss feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden.

Im Fall der Auflösung mit anschließender Liquidation sind die vorgenannten Voraussetzungen grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erfüllt. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsergebnisses schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits festgestellten Auflösungsergebnisses nicht mehr zu rechnen ist. Diese Voraus...