Zeitpunkt für die Berücksichtigung einer Auflösung einer Kapitalgesellschaft

OFD Frankfurt, Verfügung v. 3.12.2003, S 2244 A - 19 - St II 2.05/S 2244 A - 21 - St II 2.05

Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG sind die Vorschriften des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG über die Besteuerung von Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird. Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG gehört somit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt auch für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste, sofern die Verlustberücksichtigung nicht nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ausgeschlossen wird.

1. Entstehung eines Auflösungsgewinns bzw. -verlustes

Die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -Verlustes setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus (vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1993, VIII R 81/91, BStBl 1994 II S. 162 und vom 3.6.1993, VIII R 46/91, BFH/NV 1994 S. 364).

Für die Frage, ob es sich dem Grunde nach um einen Vorgang im Sinne des § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG handelt, sind somit die Voraussetzungen im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft maßgeblich (vgl. BFH-Urteil vom 24.4.1997, VIII R 16/94, BStBl 1999 II S. 339, vom 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl 1999 II S. 348, vom 26.1.1999, VIII R 50/98, BStBl 1999 II S. 559 und vom 26.1.1999, VIll R 32/96. Für die Überprüfung der Beteiligungsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG ist dabei deren zweimalige Herabsetzung zu beachten:

Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung	Beteiligungsgrenze
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft vor dem 1.1.1999	mehr als 25 %
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft nach dem 31.12.1998	mindestens 10 %
zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft ab der zeitlichen Anwendung des § 17 EStG i.d.F. des StSenkG (§ 52 Abs. 34a EStG)	mindestens 1 %

Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer GmbH sind nach § 60 GmbHG:

• Ablauf der im Gesellschaftsvertrag bestimmten Zeit (§ 60 Abs. 1 Nr. 1 GmbHG)
• entsprechender Gesellschafterbeschluss (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG)
• gerichtliches Urteil oder Entscheidung des Verwaltungsgerichts oder der Verwaltungsbehörde (§ 60 Abs. 1 Nr. 3i.V.m. §§ 61, 62 GmbHG)
• Eröffnung des Konkursverfahrens bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG)
• Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG)
• Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach den §§ 144a, 144b FGG ein Mangel des Gesellschaftsvertrags oder die Nichteinhaltung der Verpflichtungen nach § 19 Abs. 4 GmbHG festgestellt worden ist (§ 60 Abs. 1 Nr. 6 GmbHG)
• Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a FGG (§ 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG)
• andere, im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Auflösungsgründe (§ 60 Abs. 2 GmbHG).

Zivilrechtliche Gründe für die Auflösung einer AG sind nach § 262 AktG:

• Ablauf der in der Satzung bestimmten Zeit (§ 262 Abs. 1 Nr. 1 AktG)
• entsprechender Beschluss der Hauptversammlung (§ 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG)
• Eröffnung des Konkursverfahrens bzw. Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 AktG)
• Rechtskraft des Beschlusses, durch den die Eröffnung des Konkurs- bzw. Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 4 AktG)
• Rechtskraft einer Verfügung des Registergerichts, durch welche nach § 144a FGG ein Mangel der Satzung festgestellt worden ist (§ 262 Abs. 1 Nr. 5 AktG)
• Löschung der Gesellschaft wegen Vermögenslosigkeit nach § 141a FGG (§ 262 Abs. 1 Nr. 6 AktG)
• andere, im Gesellschaftsvertrag festgesetzte Auflösungsgründe (§ 262 Abs. 2 AktG).

2. Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -Verlustes

Von der Überprüfung der Voraussetzungen im Zeitpunkt der zivilrechtlichen Auflösung der Kapitalgesellschaft ist der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -Verlustes zu unterscheiden. Der BFH hat dabei folgende Grundsätze aufgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1997, VIII R 18/94, BStBl 1999 II S. 344, vom 25.1.2000, VIII R 63/98, BStBl 2000 II S. 343, vom 14.6.2000, XI R 39/99 vom 12.12.2000, VIII R 52/93, BStBl 2001 II S. 286, vom 12.12.2000, VIII R 22/92, BStBl 2001 II S. 385, vom 12.12.2000, VIII R 34/94 vom 12.12.2000, VIII R 36/97 und vom 27.11.2001, VIII R 36/00 – vgl. auch H 140 (7) Auflösung und Kapitalherabsetzung EStH 2001).

Der Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung des Auflösungsgewinns bzw. -Verlustes bestimmt sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere dem sog. Realisationsprinzip.

Die Realisation des Auflösungsgewinns bzw. -verlustes setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft voraus, dass der im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG bete...