Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / dd4) Komponenten der Gesamtergebnisrechnung

Tz. 575

In der Gesamtergebnisrechnung werden die Komponenten Dienstzeitaufwand (service cost), Nettozinsaufwand (net interest cost) und Neubewertungen (remeasurements) erfasst. In die Gewinn- und Verlustrechnung gehen der Dienstzeit- und der Nettozinsaufwand ein. Der Dienstzeitaufwand besteht aus dem laufenden Dienstzeitaufwand (current service cost) und dem nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand (past service cost), insbesondere Planänderungen (plan amendments; IAS 19.104) und Plankürzungen (curtailments; IAS 19.105), sowie Abgeltungen (settlements; IAS 19.8).

Der laufende Dienstzeitaufwand stellt den Barwert des erdienten Pensionsanspruchs der Berichtsperiode dar. Für Mitarbeiter die vor dem Berichtsjahr ausgeschieden sind und deren Anwartschaft bereits unverfallbar ist sowie auch Pensionäre ist kein laufender Dienstzeitaufwand mehr zu erfassen.

Tz. 576

Der Aufwand der Periode wird zu Beginn des Berichtsjahres auf Basis der bestehenden Mitarbeiterzahl und gültigen Bewertungsparameter festgelegt. Aufgrund der Festlegung zum Periodenanfang entsteht im Jahr der erstmaligen Einstellung des Mitarbeiters somit aus diesem Arbeitsverhältnis kein Dienstzeitaufwand. Dies kann sich auch auf die Bilanzierung von Entgeltumwandlungen auswirken, sofern diese erst während der laufenden Periode vereinbart werden und für deren Bilanzierung die wirtschaftliche Betrachtung angewandt wird (vgl. Tz. 579). In diesem Fall steht die mit Berechnung der DBO am Periodenanfang erfolgte Fixierung des Dienstzeitaufwands der nachträglichen Berücksichtigung der später im Jahr erfolgten Entgeltumwandlung entgegen.^[672]

Tz. 577

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ergibt sich im Zuge nachträglich entstehender oder geminderter Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer. Solche Ansprüche gehen auf erstmalig eingeführte Pensionspläne, welche in der Vergangenheit erbrachte Leistungen zur Erdienung nachträglich anrechnen, oder auf nachträgliche Änderungen eines Plans, die zu höheren oder niedrigeren erdienten Ansprüchen führen (negativer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand), zurück. Bei direkt unverfallbarer Anwartschaft, hat die Aufwands­erfassung in der Periode der Anpassung zu erfolgen. Eine Aufwandserfassung kann auch bereits zuvor z. B. anlässlich einer Restrukturierung zum Zeitpunkt der Bildung der Restrukturierungsrückstellung bzw. der Passivierung von termination benefits notwendig sein. Somit ist auf den früheren Zeitpunkt aus tatsächlicher Anpassung und Bildung der Rückstellung abzustellen (IAS 19.103).

Tz. 578

Eine Verringerung der Pensionsansprüche ist i. d. R. Plankürzungen geschuldet. Diese basieren auf einer wesentlich verminderten Anzahl Anspruchsberechtigter (IAS 19.105). Plankürzungen sind ferner von Fluktuationen abzugrenzen, deren Einfluss bereits bei der Ermittlung der versicherungsmathematischen Annahmen zu berücksichtigen ist.

Abgeltungen liegen u. a. bei ursprünglich nicht vorgesehenen Barabfindungen, die an einen Arbeitnehmer gegen Aufgabe der Pensionsansprüche gezahlt werden bzw. wenn Pensionsansprüche auf eine andere Partei übertragen werden, vor. Die Abgeltung schließt weitere rechtliche oder faktische Verpflichtungen für die Gesamtheit oder einen Teil der abgegoltenen Ansprüche aus. Etwaige Einschränkungen aus gesetzlichen Regelungen (in Deutschland etwa § 3 BetrAVG) bleiben aber zu beachten.

BEISPIEL

Arbeitnehmer A erhält eine gehaltsabhängige Pensionszusage, die 25 % des letzten Jahresgehalts als jährliche Rentenleistung nach Renteneintritt beträgt. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten friert der Arbeitgeber das Gehalt des Arbeitnehmers nach Vollendung des 55. Lebensjahres ein. Dies stellt eine Plankürzung dar. Als Ersatz zahlt der Arbeitgeber eine Abfindung für die Reduzierung der Versorgungsleistung, welche zu einer gewährten Abgeltung seitens des Arbeitgebers führt.

Gewinne oder Verluste aus Plankürzungen und Abgeltungen aufgrund von Restrukturierungen sind direkt in der Periode der Durchführung GuV-wirksam zu erfassen (IAS 19.110). Der Gewinn bzw. Verlust aus der Plankürzung bzw. Abgeltung beinhaltet die Veränderung der abgefundenen Leistungsverpflichtung (barwertige Änderung) sowie die Veränderung des fair value der plan assets. Mithin ist bei einer Übertragung zur Bestimmung des Gewinns oder Verlusts der Preis der Übertragung der Leistungsverpflichtung auf die externe Partei beachtlich (IAS 19.109(b)).

Tz. 579

Entgeltumwandlungen als staatlich geförderte betriebliche Altersvorsorge (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) ermöglichen dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf Gehaltsumwandlung in Beiträge zur Altersvorsorge und stellen einen Spezialfall von Arbeitnehmerbeiträgen zur Altersvorsorge dar. Die bilanzielle Behandlung folgt entweder der arbeitsrechtlichen oder wirtschaftlichen Betrachtung. Legt man Erstere zugrunde, resultiert daraus wahlweise eine Aufwandskürzung für kurzfristige (Gehalts-)Leistungen (IAS 19.9(a)) der Berichtsperiode, ansonsten liegt eine Kürzung des laufenden Dienstzeitaufwands vor.^[673]

Hinsichtlich...