§ 18 Unterbeteiligung / 2. Atypische Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil

a) Atypische Unterbeteiligung und Mitunternehmerschaft

Rz. 61

Maßgebliches Kennzeichen der atypischen Unterbeteiligung ist es, dass der Unterbeteiligte nicht nur Anteil an den laufenden Erträgen der Hauptbeteiligung hat, sondern dass der Unterbeteiligte darüber hinaus auch an den Wertschwankungen des Hauptanteils (d.h. insbesondere den stillen Reserven) beteiligt ist.^[99] Der BFH führt hierzu aus, dass eine atypische Unterbeteiligung begründet wird, wenn der Unterbeteiligte nicht nur am Gewinn und bis zur Höhe seiner Einlage auch am Verlust beteiligt ist, sondern wenn er ebenso wie der Hauptbeteiligte auch an den stillen Reserven einschließlich eines eventuellen Geschäftswerts beteiligt ist. Eine atypische Unterbeteiligung scheidet nach dem BFH dann aus, wenn der Unterbeteiligte ohne Weiteres vom Hauptbeteiligten aus der Unterbeteiligungsgesellschaft gegen eine Abfindung hinausgedrängt werden könnte und er in diesem Fall auch nicht an den stillen Reserven der Hauptbeteiligung bzw. dem Geschäftswert beteiligt worden wäre.^[100]

Rz. 62

Bei der atypischen Unterbeteiligung ist der Unterbeteiligte im Verhältnis zum Hauptgesellschafter als Mitunternehmer anzusehen, soweit er Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko trägt. Mitunternehmerrisiko trägt der Unterbeteiligte regelmäßig dann, wenn er am Substanzwert des Hauptgesellschaftsanteils und damit mittelbar an der Vermögenssubstanz des Vermögens der Hauptgesellschaft beteiligt ist. Dass dies lediglich aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen erfolgt, steht dem nicht entgegen. Zur Bejahung des Mitunternehmerrisikos ist daher beim Unterbeteiligten erforderlich, dass die Unterbeteiligung die Teilhabe am Geschäftswert und den stillen Reserven vermittelt. Das Vorliegen der Mitunternehmerinitiative kann bejaht werden, wenn dem Unterbeteiligten Kontrollrechte zur Verfügung stehen, die den gesetzlichen Kontrollrechten des stillen Gesellschafters gemäß § 233 HGB in der Unterbeteiligungsgesellschaft entsprechen.^[101]

Rz. 63

Nach h.M. in Rechtsprechung^[102] und Literatur^[103] sind in einer Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil regelmäßig zwei getrennt voneinander existierende Mitunternehmerschaften zu erblicken.^[104] Unter steuerlichem Gesichtspunkt wird mit der Einräumung der Unterbeteiligung eine doppelstöckige Personengesellschaft errichtet. Die Unterbeteiligungsgesellschaft wird zur Obergesellschaft im Verhältnis zur Hauptgesellschaft. Konsequenz dieser Doppelstockstruktur ist, dass die Mitunternehmerstellung des Unterbeteiligten in der Unterbeteiligungsgesellschaft dann zu bejahen ist, wenn dem Unterbeteiligten Rechte zustehen, die im Verhältnis zur Hauptbeteiligung den Rechten des Kommanditisten an einer Kommanditgesellschaft vergleichbar sind.^[105]

[99] Vgl. Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, § 31 Rn 31.19.

[100] Vgl. BFH, Urt. v. 9.19.2001 – VIII 77/98, BStBl II 2002, 460.

[101] Vgl. Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, § 31 Rn 31.21.

[102] Vgl. BFH, Urt. v. 29.10.1991 – VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512 m.w.N.; BFH, Urt. v. 2.10.1997 – IV R 75/96, BStBl II 1998, 137; BFH, Urt. v. 9.10.2001 – VIII R 77/98, BStBl II 2002, 460; BFH, Urt. v. 19.4.2007 – IV R 70/04, BStBl II 2007, 868.

[103] Vgl. Maetz, DStR 2015, 1844; Böwing-Schmalenbrock, FR 2012, 121.

[104] Nur in Ausnahmefällen können Unterbeteiligte auch unmittelbare Mitunternehmer der Hauptgesellschaft sein.

[105] Vgl. Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, § 31 Rn 31.22.

b) Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Mitunternehmerschaft

Rz. 64

Der atypisch Unterbeteiligte bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern er Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG in der Unterbeteiligungsgesellschaft oder ausnahmsweise in der Hauptbeteiligungsgesellschaft ist. Ein über die Unterbeteiligungsgesellschaft mittelbar an der Hauptgesellschaft beteiligter Gesellschafter einer Personengesellschaft steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich. Dieser ist als Mitunternehmer des Betriebs einer Untergesellschaft anzusehen, sofern er selbst und die Obergesellschaft, durch die die Beteiligung vermittelt wird, jeweils als Mitunternehmer beteiligt sind.^[106] Trotz vereinzelter Kritik^[107] hat der BFH diese Ansicht zumindest indirekt bestätigt, indem er den atypisch stillen Gesellschafter, der sich an einer Personengesellschaft still beteiligt hat, ebenfalls als Mitunternehmer in einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft beurteilt hat.^[108]

Rz. 65

Eine Ausnahme besteht hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, etwa bei einer Unterbeteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, über die Immobilien gehalten werden. Eine Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf der Grundlage einer auf das Innenverhältnis beschränkten mitunternehmerisch geprägten Unterbeteiligung kommt nicht in Betracht. Nur dann, wenn der Unterbeteiligte selbst Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtverhältnis ist, kann er Einkünfte i.S.d. §§ 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG erzielen.^[109]

Soweit man der herrschenden Auffassung folgt, dass durch die Begründung ein...