§ 6 Sachliche Steuerbefreiungen im Erb- und Schenkungsfall / B. Zu Wohnzwecken vermietete Grundstücke (§ 13d ErbStG)

I. Allgemeines

Rz. 58

Die Regelung des § 13d ErbStG zur Erbschaft- und Schenkungsteuerbefreiung von Grundvermögen ist im Zusammenhang mit der seit 1.1.2009 geltenden steuerlichen Bewertung von Immobilienvermögen zu sehen (siehe § 8 Rdn 11 ff.>). Die Bewertungsverfahren zielen seither auf den gemeinen Wert (Verkehrswert) ab.

Rz. 59

In dem entsprechenden Beschluss des BVerfG^[56] hatte dieses dem Gesetzgeber neben der Gleichbehandlung aller Vermögensarten im Rahmen der Bewertung in Erbschafts- und Schenkungsfällen zugebilligt, bestimmte Vermögensarten – bei Vorliegen entsprechender Gemeinwohlgründe – zu privilegieren. Danach stellen Belange der Bau- und insbesondere der Wohnungswirtschaft gewichtige Gemeinwohlgründe dar, wobei es sich bei der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums um einen überragenden Gemeinwohlbelang handelt.^[57]

Rz. 60

Anders als bei selbstgenutzten Immobilien als Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4a–4c ErbStG knüpft die Steuerbefreiung des § 13d ErbStG nicht an Verwandtschaftsverhältnisse an und greift somit z.B. auch bei erwerbenden juristischen Personen. Auch eine mittelbare Grundstücksschenkung (siehe § 1 Rdn 164 ff.>) kann unter die Begünstigung des § 13d ErbStG fallen.

[56] BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 = BStBl II 2007, 192.

[57] BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 = BStBl II 2007, 192.

II. Tatbestand

1. Allgemeines

Rz. 61

§ 13d Abs. 1, 3 ErbStG regelt, dass bebaute Grundstücke oder Grundstücksteile nur mit 90 % ihres Werts anzusetzen sind, wenn sie

▪	zu Wohnzwecken vermietet werden,
▪	im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind und
▪	nicht zum begünstigten Betriebsvermögen oder begünstigten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13a ErbStG gehören.

Rz. 62

Maßgebend sind die Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt i.S.d. § 9 ErbStG (siehe § 9 Rdn 1 ff.>).^[58]

Rz. 63

Neben inländischem Grundbesitz fallen nur in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) belegene Grundstücke unter die Privilegierung. Nach dem Austritt eines Mitgliedstaates aus der EU – wie im Falle Großbritanniens – greift die Steuerbefreiung für in diesem Mitgliedstaat belegene Immobilien (sofern dann keine Mitgliedschaft im EWR vorliegt) nicht mehr. Dies gilt sowohl im Rahmen von lebzeitigen Zuwendungen also auch im Erbfall.

Rz. 64

In der Praxis stellen sich in erster Linie Fragen zur Auslegung der Tatbestandsmerkmale "bebaute Grundstücke" (siehe Rdn 65 ff.>) und "zu Wohnzwecken vermietet" (siehe Rdn 69 ff.>), wie die bisherige Kasuistik des BFH zeigt.

[58] R E 13d Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019.

2. Begünstigte Grundstücksarten

Rz. 65

Begünstigungsfähig sind grundsätzlich nur bebaute Grundstücke i.S.d. § 180 ff. BewG (siehe § 8 Rdn 37 ff.>), nicht hingegen unbebaute Grundstücke i.S.d. § 179 BewG. Auch bebaute Grundstücksteile, wie z.B. wesentliche Bestandteile eines Grundstücks oder Gebäudes i.S.d. § 94 BGB, können Gegenstand der Befreiung sein. Nach Ansicht der Finanzverwaltung gehören zu den bebauten Grundstücken und Grundstücksteilen i.S.d. § 13d ErbStG Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum sowie Garagen, Nebenräume und Nebengebäude, die sich auf dem Grundstück befinden und mit den vermieteten Wohnungen gemeinsam genutzt werden.^[59]

Rz. 66

Erbbaurechte, nicht aber ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück, können ein bebautes Grundstück i.S.d. § 13d ErbStG sein, da das auf dem Erbbaugrundstück befindliche Gebäude zivilrechtlich Bestandteil des Erbbaurechts und nicht des Grundstücks ist.^[60]

Rz. 67

Auch Gebäude auf fremdem Grund und Boden (siehe § 8 Rdn 88 ff.>) können Gegenstand der Steuerbefreiung sein, da diese nach den Grundsätzen des wirtschaftlichen Eigentums i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 AO – in Abweichung zum zivilrechtlichen Eigentum – steuerlich dem wirtschaftlichen Eigentümer zugerechnet werden.^[61]

Rz. 68

Bebaute Grundstücke i.S.d. § 180 Abs. 1 S. 1 BewG, mithin des § 13d Abs. 3 ErbStG, sind nur solche, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden.^[62] Die Benutzbarkeit eines Gebäudes beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Ein Gebäude ist als bezugsfertig anzusehen, wenn den künftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, es zu benutzen.^[63] Abzustellen ist – wie für alle Tatbestandsmerkmale des § 13d ErbStG – stets auf den Stichtag, d.h. den Besteuerungszeitpunkt i.S.d. § 9 ErbStG (siehe § 9 Rdn 1 ff.>).

[59] R E 13d Abs. 6 S. 1 ErbStR 2019.

[60] BGH v. 16.12.2011 – V ZR 244/10, NJW-RR 2012, 651 (unter II.1.b).

[61] Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk/Jülicher, ErbStG, § 13d Rn 8.

[62] BFH v. 11.12.2014 – II R 30/14, BStBl II 2015, 244.

[63] BFH v. 18.4.2012 – II R 58/10, BStBl II 2012, 874.

3. Vermietung zu Wohnzwecken

a) Allgemeines

Rz. 69

Ein Grundstück ist zu Wohnzwecken vermietet, wenn für die zweckgebundene Nutzungsüberlassung ein Entgelt geschuldet wird. Die Höhe der vereinbarten Miete ist unbeachtlich.^[64] Gleiches gilt für die Person des Mieters. Insbesondere eine Vermietung an nahe Angehörige ode...