Bisher wurden die Begriffe Personengesellschaft und Mitunternehmerschaft synonym verwendet. Eine Mitunternehmerschaft setzt aber unternehmerische Einkünfte nach den §§ 13, 15, 18 EStG voraus. Es gibt aber auch Personengesellschaften, die ausschließlich Tätigkeiten ausüben, die nach den §§ 20, 21, 22 EStG als vermögensverwaltend zu qualifizieren sind.
1. Abgrenzung zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft
Als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG wird eine Personengesellschaft nur dann angesehen, wenn sie zumindest teilweise originär gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Var. 1 EStG) oder gewerbliche Einkünfte bezieht (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Var. 2 EStG), Einkünfte aus Gewerbebetrieb fingiert werden (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder das Mitunternehmerschaftkonzept kraft Verweisung (§ 18 Abs. 4 S. 2 EStG, § 13 Abs. 7 EStG) bei land- und forstwirtschaftlichen bzw. freiberuflichen Personengesellschaften anzuwenden ist.
Zur Besteuerung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird auf die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zurückgegriffen. Das Gesamthandvermögen der Gesellschaft wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet wird (ausführlich Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragssteuerrecht, 2. Aufl. 2015). Für die Einkünftezurechnung wendet der BFH die Vorschrift analog an (BFH, Urt. v. 13.7.1999 – VIII R 72/98, DStR 1999, 1808). Unabhängig davon, ob die Gesellschaft handelsrechtlich bilanzierungspflichtig ist – § 105 Abs. 2 HGB eröffnet Gesellschaften mit einem vermögensverwaltenden Zweck die Rechtsform der Personenhandelsgesellschaften, wenn sie in das Handelsregister eingetragen sind –, erfolgt die Überschussermittlung nach den §§ 8, 9, 11 EStG.
2. Begriff des Mitunternehmers
Nach dem Verständnis des BFH ist nicht jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft automatisch Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG (st. Rspr., vgl. BFH, Beschl. v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl II, S. 1984, 751). Mitunternehmer seien nämlich nur solche Gesellschafter, die Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten. Beide Voraussetzungen müssen dabei kumulativ vorliegen, können sich aber gegenseitig kompensierend ergänzen. Eine nur sehr schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kann durch ein stärker ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden.
Mitunternehmerrisiko trägt, wer an Erfolg und Misserfolg sowie den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt ist (BFH, Urt. v. 28.10.1999 – VIII R 66-70/97, BStBl II 2000, S. 183 m.w.N.). Letzteres äußert sich meist dahingehend, dass dem Gesellschafter ein Abfindungs- oder Auseinandersetzungsanspruch für den Fall des Ausscheidens aus der Gesellschaft zusteht. Mitunternehmerinitiative entfaltet, wer zur Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen berechtigt ist, also wem Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnisse sowie Stimmrechte eingeräumt sind.
Am plastischsten werden die Voraussetzungen, wenn man die typische Stille Beteiligung (§§ 230 ff. HGB) betrachtet. Diese vermittelt im Auseinandersetzungsfall nur einen Anspruch auf Rückgewähr der Einlage (§ 235 Abs. 1 HGB), weshalb keine mitunternehmerischen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt werden (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Ist der stille Gesellschafter neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, steht seiner Mitunternehmerstellung nicht entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind (BFH, Urt. v. 19.7.2018 – IV R 10/17, DStR 2018, 2372).
Ein Kommanditist ist grds. an den stillen Reserven beteiligt (vgl. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB, 738 Abs. 1 S. 2 BGB), besitzt also Mitunternehmerrisiko. Da § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG die KG als Mitunternehmerschaft ansieht, reichen die nach dem gesetzlichen Leitbild der §§ 164 ff. HGB einem Kommanditisten zustehenden Stimm- und Kontrollrechte aus, um eine hinreichende Mitunternehmerinitiative zu bejahen (BFH, Urt. v. 21.10.2015 – IV R 43/12, BStBl II 2016, S. 517). Inwieweit Abweichungen vom Regelstatut zur Ablehnung der Mitunternehmerstellung führen, ist eine Frage des Einzelfalls. Reichen die Möglichkeiten eines Gesellschafters nicht aus, um Mitunternehmerinitiative zu entfalten und können diese Defizite auch nicht durch ein ungleich größeres Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden, so erzielt der Gesellschafter regelmäßig Einkünfte aus der entsprechenden Überschusseinkunftsart.
Zweifeln könnte man an der Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH, die regelmäßig am Gesamthandvermögen nicht beteiligt wird und am Ergebnis nur mittels einer gewinnunabhängigen Haftungsvergütung beteiligt wird. Der BFH bejaht trotzdem im Hinblick auf die unbeschränkte Außenhaftung nach § 128 HGB und die Geschäftsführungs- und Vertretungskompetenz eine Mitunternehmerstellung (BFH, Urt. v. 25.4.2006 – VIII R 74/03, BStB...