Auf Ebene der Erben bzw. Vermächtnisnehmer des verstorbenen Gesellschafters stellt der Erwerb der Geschäftsanteile bzw. Aktien zunächst einen Erwerb von Todes wegen im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar.
Die Bewertung richtet sich hierbei nach § 12 Abs. 2 ErbStG in Verbindung mit § 11 BewG. Nach dem im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung unverändert gebliebenen § 11 Abs. 1 BewG ist für Anteile an börsennotierten Kapitalgesellschaften vorrangig der Börsenkurs am jeweiligen Stichtag (im Sinne von § 11 ErbStG) maßgeblich, und zwar der niedrigste am Stichtag notierte. Kann ein solcher nicht festgestellt werden, ist auf den letzten innerhalb von 30 Kalendertagen vor dem Stichtag im amtlichen Handel notierten Kurs abzustellen (§ 11 Abs. 1 Satz 2 BewG).
Auch der Wert von Anteilen an nicht notierten Kapitalgesellschaften ist gem. § 11 Abs. 2 BewG – nach wie vor – vorrangig aus tatsächlich durchgeführten Verkäufen abzuleiten. Relevant sind insoweit Verkäufe, die – im Besteuerungszeitpunkt, also am Stichtag – weniger als 1 Jahr zurückliegen. Zur Wertableitung geeignet sind grundsätzlich nur Verkäufe im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, also zu unter fremden Dritten üblichen Bedingungen. Als Verkauf in diesem Sinne kann auch die Übernahme von GmbH-Anteilen anlässlich einer Kapitalerhöhung, zum Beispiel bei Hinzutreten neuer Gesellschafter, angesehen werden; ebenso die Ausgabe neuer Geschäftsanteile bei Aufnahme eines neuen Gesellschafters. Auch ein Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Abfindung kann als relevanter Verkauf anzusehen sein, soweit die Abfindung dem Verkehrswert der Beteiligung entspricht.
Für die Bewertung nicht notierter Kapitalgesellschaftsanteile, bei denen eine Ableitung des Werts aus zeitnahen tatsächlichen Verkäufen nicht in Betracht kommt, hat das Erbschaftsteuerrechtsreformgesetz mit dem neu gefassten § 11 Abs. 2 BewG deutliche Veränderungen mit sich gebracht, die insbesondere im Hinblick auf die hier relevante Steuerpflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von besonderer Bedeutung sind:
Denn der Wert ist nunmehr unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder nach einer anderen anerkannten, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Im Regelfall erfordert dies die Durchführung einer ordentlichen Unternehmensbewertung nach allen Regeln der Kunst. Alternativ kann gem. § 11 Abs. 2 Satz 3 iVm den §§ 199 bis 203 BewG auch auf das dort geregelte vereinfachte Ertragswertverfahren zurückgegriffen werden, soweit dies nicht offensichtlich zu unangemessenen Ergebnissen führt. Der Substanzwert bildet gem. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG die absolute Wertuntergrenze. Im Ergebnis ist also auf jeden Fall ein Wert, der dem tatsächlichen Verkehrswert der Beteiligung jedenfalls sehr nahe kommt, Grundlage der Besteuerung.
Enthält die Satzung der Gesellschaft Regelungen, denen zufolge der vererbte Anteil eingezogen werden kann, handelt es sich hierbei im Regelfall lediglich um ein Gestaltungsrecht, das nur auf der Grundlage entsprechender Gesellschafterbeschlüsse ausgeübt werden kann. Dieses Gestaltungsrecht wirkt nach der Rechtsprechung des BFH wie eine aufschiebende Bedingung. Tritt diese Bedingung – durch Ausübung des Gestaltungsrechts, also Durchführung der Einziehung bzw. Zwangsabtretung – ein und wird hierbei nur eine unter dem steuerlich maßgeblichen Wert liegende Abfindung gezahlt, ist dieser Umstand gem. § 6 Abs. 2 iVm § 5 Abs. 2 BewG (ex nunc) bei der Bewertung des von Todes wegen erworbenen Gesellschaftsanteils zu berücksichtigen.
Nach dem neu eingefügten § 10 Abs. 10 ErbStG ist nunmehr allerdings für die Fälle, in denen der Geschäftsanteil an einer GmbH aufgrund einer im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bestehenden Regelung im Gesellschaftsvertrag an die Mitgesellschafter abgetreten werden muss oder eingezogen wird, ausdrücklich geregelt, dass – von vornherein! – nur der Abfindungsanspruch (nicht der Anteil als solcher) als Gegenstand des Erwerbes von Todes wegen gilt. Zu beachten ist insoweit allerdings, dass diese Sonderregelung nach ihrem Wortlaut weder auf Fälle der Zwangsabtretung an gesellschaftsfremde Dritte noch auf Zwangsabtretungen an die Gesellschaft selbst anwendbar ist. Insoweit bleibt es bei der bisherigen allgemeinen Rechtslage.
Im Übrigen ist die Sonderregelung nur auf die "unverzüglich nach dessen Erwerb" erfolgende Anteilsübertragung anzuwenden. Es ist daher davon auszugehen, dass sie sich lediglich auf diejenigen Fälle bezieht, in denen die GmbH-Satzung bereits definitiv vorsieht, dass im Falle des Todes eines Gesellschafters die Übertragung an (bestimmte) Mitgesellschafter bzw. die Einziehung erfolgt. Soweit lediglich eine entsprechende Einziehungs- bzw. Zwangsabtretungsmöglichkeit besteht, die erst auf der Grundlage eines nach Eintritt des Erbfalls zu fassenden Gesellschafterbeschlusses ausgeübt wird, dürfte § 10 Abs. 10 Satz 1 ErbStG nicht anwendbar sein.