zerb 12/2016, "Verschonungskonzepte" für Unternehmensver ... / 4. Nachlaufende Verpflichtungen

Im Bereich der nach dem Erbfall/der Schenkung (also nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung, § 9 ErbStG) einzuhaltenden Bedingungen (nachlaufende Verpflichtungen) sind nach wie vor grundsätzlich die Verpflichtungen nach § 13 a Abs. 6 ErbStG (Behaltensbedingungen, früher Abs. 5) auf der einen und das Lohnsummenkriterium (§ 13 a Abs. 3 ErbStG, früher Abs. 1) auf der anderen Seite zu unterscheiden.

Im Bereich der Behaltensbedingungen hat sich (ebenso wie beim Verbot von Überentnahmen, § 13 a Abs. 6 Nr. 3 ErbStG) im Prinzip nichts geändert. Die Anwendbarkeit des Lohnsummenkriteriums wurde indes – entsprechend den Forderungen des BVerfG – deutlich ausgeweitet. Während in der Vergangenheit eine Lohnsummenkontrolle nur bei Unternehmen stattfand, die mehr als 20 Mitarbeiter beschäftigten, beginnt nunmehr die Relevanz der Lohnsumme schon bei Betrieben mit mehr als fünf Beschäftigten. Allerdings hat der Gesetzgeber sich dazu entschlossen, die Anforderungen an die zu erreichende Mindestlohnsumme für Betriebe mit vergleichsweise wenigen Mitarbeitern zu entschärfen. Somit gilt nunmehr eine Staffelung nach der Anzahl der Beschäftigten, die insbesondere auch dem Umstand Rechnung tragen soll, dass bei einer vergleichsweise geringen Beschäftigtenzahl die Bedeutung und das Schicksal einzelner Arbeitsverhältnisse eine überproportionale Bedeutung für die künftige Lohnsummenentwicklung haben.^[68]

Im Übrigen bleibt es prinzipiell bei der aus der Vergangenheit bekannten unterschiedlichen Ausgestaltung der Lohnsummenanforderungen bei der Regel- sowie bei der Optionsverschonung.

Beschäftigtenzahl	Regelverschonung	Optionsverschonung
	Lohnsummenfrist = 5 Jahre	Lohnsummenfrist = 7 Jahre
≤ 5	Lohnsumme unbeachtlich
	Mindestlohnsumme
>5 ≤ 10	250 % der Ausgangslohnsumme	500 % der Ausgangslohnsumme
>10 ≤ 1	300 % der Ausgangslohnsumme	565 % der Ausgangslohnsumme
>15	400 % der Ausgangslohnsumme	700 % der Ausgangslohnsumme

Was die in die Lohnsumme einzubeziehenden Aufwendungen angeht, hat sich gegenüber der bisherigen Rechtslage ebenfalls nichts weiter geändert. Bei den in die Beschäftigtenzahl einzubeziehenden Mitarbeitern hält der Gesetzgeber am Konzept der "Zählung nach Köpfen" fest. Insbesondere findet für Teilzeitkräfte nach wie vor keine Umrechnung in die äquivalente Anzahl von Vollzeitbeschäftigten statt.^[69] Allerdings regelt § 13 a Abs. 3 S. 6 ErbStG nun einen Katalog bestimmter Vergütungen (z. B. Ausbildungsvergütungen, Krankengeld, Elterngeld etc.), die keinen Eingang in die Lohnsumme finden sollen. Die Empfänger solcher Vergütungen (die dem Betrieb im Zeitpunkt der Steuerentstehung, § 9 ErbStG, angehören) sollen dementsprechend auch bei der Bestimmung der Anzahl der Beschäftigten nicht mitzählen.

Auch was die Konsequenzen einer Verfehlung der Mindestlohnsumme, eines Verstoßes gegen die Behaltensverpflichtungen und/oder Überentnahmen angeht, hat sich gegenüber dem bisherigen Recht nichts geändert. Die Steuer ist dann entsprechend des unter Berücksichtigung der jeweiligen Verfehlungen gekürzten Verschonungsabschlags neu zu berechnen.

[68] BT-Drucks. 18/8911, S. 40.

[69] Geck, ZEV 2016, 546, 553.