Änderungsvorschriften / 1.2 Widerruf rechtmäßiger Verwaltungsakte

Auch hier ist zwischen belastenden und begünstigenden Verwaltungsakten zu unterscheiden. Ein Widerruf ist nur für die Zukunft zulässig. Er liegt stets im Ermessen der Behörden.

1.2.1 Widerruf belastender Verwaltungsakte

Rechtmäßige belastende Verwaltungsakte können gem. § 131 Abs. 1 AO, auch wenn sie – insbesondere wegen Fristablauf – unanfechtbar geworden sind, ohne besonders gesetzlich bestimmte Voraussetzungen ganz oder teilweise widerrufen werden. In der Praxis hat diese Änderungsvorschrift kaum Bedeutung, da der Rechtssicherheit eindeutig der Vorrang einzuräumen ist. Abgesehen davon ist der Widerruf schon kraft Gesetzes ausgeschlossen, wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müsste. Dies ist der Fall bei gebundenen Verwaltungsakten sowie bei Ermessensentscheidungen, wenn das Ermessen auf null reduziert ist.

1.2.2 Widerruf begünstigender Verwaltungsakte

Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf nur widerrufen werden, wenn eine der Voraussetzungen des § 131 Abs. 2 AO erfüllt ist:

• Der Widerruf ist im Gesetz oder im Verwaltungsakt vorbehalten, z. B. im Stundungsbescheid, Bescheid über die Aussetzung der Vollziehung.^[1]
• Der Verwaltungsakt, z. B. Stundungsbescheid, enthält eine Auflage, die der Steuerpflichtige nicht (innerhalb der gesetzten Frist) erfüllt.
• Nach Ergehen des Verwaltungsakts treten Tatsachen ein, bei deren Vorhandensein zum Zeitpunkt des Erlasses die Finanzbehörde den Verwaltungsakt nicht erlassen hätte und das öffentliche Interesse ohne den Widerruf gefährdet wäre.

Diese Widerrufsmöglichkeiten spielen hauptsächlich bei Dauersachverhalten eine Rolle, z. B. bei einer Stundung nach § 222 AO. Das öffentliche Interesse bei der 3. Widerrufsmöglichkeit ist bereits gefährdet, wenn bei einem Festhalten an dem begünstigenden Verwaltungsakt der Steuerpflichtige gegenüber anderen Steuerpflichtigen bevorzugt würde. Bei einer Stundung z. B. ist das i. d. R. der Fall.

Ein weiterer Anwendungsfall in der Praxis ist der Wechsel von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung. Dies führt zur Aufhebung der ursprünglichen Steuerfestsetzungsbescheide und über § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO zum Widerruf der Anrechnungsverfügung über Steuerabzugsbeträge und zur Rückforderung der gezahlten Steuererstattung gem. § 37 Abs. 2 Satz 2 AO.^[2]

Ein Steuererlass kann aufgrund nachträglich eingetretener Tatsachen (Verbesserung der Einkommens- oder Vermögensverhältnisse) nicht widerrufen werden, da ein Widerruf mit Wirkung für die Vergangenheit nicht zulässig ist.

[1] § 120 Abs. 2 Nr. 3 AO.

[2] BFH, Beschluss v. 14.6.2016, VII 47/15, BFH/NV 2016 S. 1428 m. w. N.

1.2.3 Ergänzung rechtmäßiger Verwaltungsakte

Rechtmäßige belastende oder begünstigende Verwaltungsakte können auch ergänzt oder erweitert werden, z. B. kann eine Stundung erhöht oder verlängert, ein Steuererlass erhöht, eine Außenprüfungsanordnung auf weitere Jahre ausgedehnt werden. In allen Fällen wird der erste Bescheid nicht widerrufen, vielmehr tritt ein weiterer Verwaltungsakt hinzu, der selbstständig anfechtbar ist.