Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.2.2 Berücksichtigung von Eigenkapitalveränderungen (Abs. 4)

2.2.2.1 Überblick

Rz. 56

Nach Maßgabe des § 312 Abs. 4 Satz 1 1. Hs. HGB ist der im Konzernabschluss angesetzte Beteiligungsbuchwert in den Folgejahren um den Betrag der Veränderungen des Eigenkapitals (EK), die den dem MU gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unt entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern. Die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnausschüttungen sind abzusetzen (§ 312 Abs. 4 Satz 1 2. Hs. HGB). Das relevante EK determiniert § 266 Abs. 3 A. HGB. Zu berücksichtigen sind demgemäß anteilige Jahresüberschüsse, anteilige Jahresfehlbeträge, Einlagen (bspw. aus Kapitalerhöhungen), Entnahmen (bspw. aus Kapitalherabsetzungen) und Gewinnausschüttungen.

2.2.2.2 Anteiliger Jahresüberschuss

Rz. 57

Der bei erstmaliger Anwendung der Equity-Methode im Konzernabschluss ausgewiesene Beteiligungsbuchwert des assoziierten Unt wird – soweit in dem Gj ein Jahresüberschuss auf der Ebene des assoziierten Unt entstanden ist – erfolgswirksam (gesonderter Posten in der Konzern-GuV) um den anteiligen beteiligungsproportionalen Jahresüberschuss erhöht, und zwar unabhängig davon, ob eine Gewinnausschüttung vorgenommen wird. Der anteilige Jahresüberschuss des assoziierten Unt wird aus dessen Jahresabschluss – bei Bewertungsanpassungen aus der HB II – übernommen. Ein wesentliches Merkmal der Equity-Methode ist damit die Synchronisierung der Gewinnentstehung bei dem assoziierten Unt mit der Gewinnvereinnahmung bei dem beteiligten Unt im Konzernabschluss (Rz 73).

Rz. 58

Soweit in dem auf die Entstehung des Jahresüberschusses folgenden Gj oder in späteren Gj eine Gewinnausschüttung erfolgt, wird diese im Konzernabschluss als Aktivtausch erfolgsneutral behandelt. Sie mindert den Beteiligungsbuchwert (bspw. per Forderung an Beteiligungsbuchwert). Damit wird eine Erfolgsverdopplung in unterschiedlichen Perioden vermieden. Es ist zudem sicherzustellen, dass im Jahresabschluss des beteiligten Unt enthaltene Beteiligungserträge einschl. der damit verbundenen steuerlichen Belastungen aufgrund vereinnahmter anteiliger Jahresüberschüsse i. H. d. Gewinnausschüttung im Konzernabschluss zulasten des Konzernergebnisses vollständig eliminiert werden (§ 312 Abs. 4 Satz 1 2. Hs. HGB).

Rz. 59

Besteht zwischen dem assoziierten und einem dritten Unt ein Gewinnabführungsvertrag, ist das Jahresergebnis des assoziierten Unt ausgeglichen. Abzuführende Gewinne und Erträge aus Verlustübernahme sind in der GuV vor dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag auszuweisen. Ein in der Konzernbilanz oder der Konzern-GuV zu berücksichtigender anteiliger Jahresüberschuss besteht nicht und kann daher auch nicht berücksichtigt werden. Gleichwohl ist eine von einem dritten Unt geleistete Ausgleichszahlung in der Konzern-GuV in dem Posten "Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" zu berücksichtigen. Auf den Beteiligungsbuchwert in der Konzernbilanz hat diese Ausgleichszahlung aber keinen Einfluss, da ihr keine EK-Veränderung des assoziierten Unt zugrunde liegt.^[1]

Rz. 60

§ 312 Abs. 4 Satz 2 HGB schreibt vor, dass das auf eine Beteiligung an einem assoziierten Unt entfallende Ergebnis in der Konzern-GuV unter einem gesonderten Posten auszuweisen ist. Der Ausweis erfolgt als "Ergebnisse aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" zweckmäßigerweise vor dem Posten "Erträge aus übrigen Beteiligungen" oder zwischen den Posten "Erträge aus Beteiligungen" und "Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens".^[2]

Rz. 61

Alle Auswirkungen der Equity-Methode auf das Konzernergebnis können entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift in dem Posten "Ergebnis aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen" zusammengefasst ausgewiesen werden.^[3] Der Posten wird in § 312 Abs. 4 Satz 2 HGB für das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Jahresergebnis ausdrücklich vorgeschrieben und ist auch für die Wertänderungen aus der Fortschreibung der Unterschiedsbeträge zutreffend, bei denen es sich letztlich ebenfalls nur um eine Korrektur des anteiligen Jahresergebnisses handelt (DRS 26.78).^[4] Strittig war, ob der Ertrag aus assoziierten Unt vor oder nach den Ertragsteuern zu zeigen ist. DRS 26.79 sieht hier nunmehr ein Wahlrecht vor (DRS 8.46 a. F. fordert noch die erfolgswirksame Änderung des Beteiligungsbuchwertes in der Konzern-GuV nach Kürzung, um die Ertragsteuern auszuweisen (sog. Nettomethode), während andere Stimmen in der Literatur sich für die sog. Bruttomethode ausgesprochen haben, also den Ertragsteueraufwand in der Konzern-GuV erfassen wollten). Die angewandte Methode ist im Konzernanhang anzugeben (DRS 26.87 Buchst. h)).

[1] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 102.

[2] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 98; Harms, BB 1987, S. 938; Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., Aufstellung von Konzernabschlüssen, ZfbF, Sonderheft 21/1987, S. 154.

[3] Vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2001, § 312 HGB Rz 93; IDW, WPH...