Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 4 Implikationen der Altfassung

4.1 Ausweis und Erläuterung außergewöhnlicher Erträge und Aufwendungen

Rz. 25

Gem. § 275 Abs. 2 und 3 HGB ist seit dem BilRUG mit Erstanwendung im Gj 2015 oder ggf. schon vorgezogen 2014 kein Ausweis eines außerordentlichen Ergebnisses und der damit verbundenen Erträge und Aufwendungen mehr vorgesehen. In Folge entfällt die Definition der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen sowie deren Erläuterungspflicht in § 277 Abs. 4 HGB a. F. Mit dieser Streichung geht die neue Pflicht zur Anhangangabe außergewöhnlicher Erträge und Aufwendungen einher (§ 285 Nr. 31 HGB). Aufgrund dieser Angabepflicht ist jeweils der Betrag und die Art der einzelnen "Ertrags- oder Aufwandsposten" von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB) anzugeben. Dies bedeutet, dass für jede GuV-Position der in ihr enthaltene außergewöhnliche Aufwands- bzw. Ertragsanteil angegeben werden muss, sofern die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Die Angabe eines außergewöhnlichen Ergebnisses ist nicht vorgesehen und nicht praktikabel. In ihrer Wirkung geht die Detailliertheit dieser Angabepflicht über die bisherigen Ausweisvorgaben hinaus.

Rz. 26

Zu beachten ist, dass in diesem Kontext nicht mehr von "außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen", sondern von "außergewöhnlichen" Erträgen und Aufwendungen gesprochen wird. Dabei weicht der Gesetzgeber vom Originaltext der deutschen Übersetzung der EU-Richtlinie ab und korrigiert hierdurch eine Übersetzungsungenauigkeit innerhalb der Richtlinie.^[1]

Rz. 27

Aufgrund dieser erheblich modifizierten Ausweisvorgaben stellt sich die Frage, inwieweit die Anhangangabe zu den außergewöhnlichen Erträgen und Aufwendungen entweder durch eine Abbildung dieser Informationen in der GuV ergänzt oder vollständig ersetzt werden kann. Bisher interpretiert das Schrifttum die Streichung der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen einhellig als ein explizites Verbot zum Ausweis außerordentlicher Ergebniselemente innerhalb der GuV. Aus dem unmittelbaren Gesetzestext ergibt sich dieses Verbot jedoch nicht explizit. Allein die Aufhebung einer bisherigen Ausweispflicht kann ohne entsprechende Gesetzesergänzungen nicht ohne weiteres als Ausweisverbot ausgelegt werden. So findet sich lediglich in der Gesetzesbegründung der Hinweis, dass mit der Neuregelung zukünftig der gesonderte Ausweis außerordentlicher Ergebniselemente innerhalb der GuV untersagt sei. Allerdings erscheint der zur Begründung herangezogene Verweis auf die Bilanzrichtlinie 2013/34/EU fraglich.^[2] Zumindest ein explizites Verbot findet sich in dieser Bilanzrichtlinie nicht.^[3] Allerdings lässt sich ein solches Verbot zum getrennten Ausweis außerordentlicher Erträge und Aufwendungen indirekt aus dem Grundkonzept der GuV-Gliederungsvorgaben des HGB ableiten. Generell gilt der Grundsatz, dass jeder Sachverhalt unter der Ertrags- oder Aufwandsposition auszuweisen ist, welcher dieser seinem Wesen nach zuzuordnen ist.^[4] Bei den außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen handelt es sich um eine vom Gesetzgeber künstlich geschaffene Position. Sämtliche Sachverhalte, die nach altem Stand als außerordentlich klassifiziert wurden, lassen sich einer der vom Gesamtkostenverfahren bzw. Umsatzkostenverfahren vorgegebenen Positionen zuordnen. Falls sich Aufwendungen keiner Kostenart (Gesamtkostenverfahren) bzw. keinem Funktionsbereich (Umsatzkostenverfahren) zuordnen lassen, dienen die sonstigen betrieblichen Aufwendungen als Auffangposition. Dementsprechend sind unabhängig davon, ob außerordentlich oder ordentlich, alle Aufwendungen unter der Aufwandsart auszuweisen, welcher diese nach ihrer Wesensart zuzuordnen sind. Ein überschneidungsfreier GuV-Ausweis i. S. e. Entweder-Oder-Entscheidung scheint somit zumindest für die Aufwendungen gewährleistet. Die Einfügung zusätzlicher getrennter GuV-Posten für außerordentliche Erträge und Aufwendungen kann somit auch nicht unter Verweis auf § 265 Abs. 5 HGB gerechtfertigt werden.

Rz. 28

Allerdings zeigt sich, dass es auch aktuell nicht vollständig ausgeschlossen ist, außergewöhnliche Ergebniselemente unmittelbar in der GuV auszuweisen. Zu denken ist hier ausschl. an einen Davon-Vermerk für die einzelnen GuV-Posten. Während der Ausweis außerordentlicher Ergebniselemente nach IFRS (IAS 1.87) vollständig untersagt ist, führt das im HGB fehlende explizite Ausweisverbot dazu, dass die außergewöhnlichen Erträge und Aufwendungen in Gestalt von Davon-Vermerken doch Eingang in die GuV finden können. I. S. d. Gesetzgebers ist dies gleichwohl nicht und im Hinblick auf die Übersicht der GuV auch nicht zu empfehlen, sodass von dieser prinzipiell zur Verfügung stehenden Ausweisvariante allenfalls in Ausnahmefällen Gebrauch gemacht werden sollte.^[5]

Rz. 29

Erträge, die vor BilRUG die Ausweisvoraussetzung als außerordentliche Erträge erfüllten, werden nunmehr entweder als sonstige betriebliche Erträge oder Umsatzerlöse ausgewiesen. I. R. d. Gesetzesbegründung des RegE wird klargestellt, dass Kreditinstitute weiterhin zum Ausweis außerordentlicher Erträge und Aufwendu...