Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 6 Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernbuchführung

Rz. 62

In der Praxis wird z. T. von Konzernbuchführung gesprochen. Es handelt sich hierbei jedoch nicht um eine Buchführung, sondern um die Bilanzierung von Konzernsachverhalten. Diese befasst sich mit der

• Festlegung der einzubeziehenden Jahresabschlüsse (Konsolidierungskreis),
• Anpassung der einbezogenen Jahresabschlüsse an die konzerneinheitlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften (HB II) und Fortschreibung der Anpassungsbuchungen,
• Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen,
• Kapitalkonsolidierung,
• Schuldenkonsolidierung,
• Zwischengewinneliminierung,
• Aufwands- und Ertragskonsolidierung,
• Ermittlung der im Konzernabschluss anzusetzenden latenten Steuern,
• der Ermittlung und Fortschreibung von konsolidierungsbedingten Anpassungen und
• der Erfassung und Fortschreibung von originären Konzerngeschäftsvorfällen.

Rz. 63

Die Vorschriften zur Konzernrechnungslegung selbst nehmen keinen Bezug auf die Buchführungspflichten der §§ 238ff. HGB und schreiben damit zunächst keine Konzernbuchführung vor.

Rz. 64

Jedoch verlangt § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB, dass der Konzernabschluss unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. In Art. 27 Abs. 1 EGHGB spricht der Gesetzgeber von einer Einbeziehung in den Konzernabschluss entsprechend der Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernbuchführung; in § 342q Abs. 2 HGB hat der Gesetzgeber für die Verlautbarungen des DRSC die Vermutung formuliert, dass es sich um Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernbuchführung handelt, wenn die Verlautbarungen vom BMJ bekannt gemacht worden sind.

Rz. 65

Der Auffassung,^[1] die GoB für die Buchführung seien auf den Konzernabschluss analog anzuwenden, kann nicht uneingeschränkt zugestimmt werden. Der Gesetzgeber bezeichnet mit dem Begriff Buchführung die laufende Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen bzw. die Inventur – in Abgrenzung zu Aufzeichnungen, die für die Erstellung eines Jahresabschlusses anzufertigen sind, also nicht laufend, sondern nur innerhalb der Aufstellungsfristen erfolgen müssen. Der Konzernabschluss nach HGB erfordert jedoch keine laufenden Aufzeichnungen und auch keine Inventur konzernspezifischer Vermögensgegenstände oder Schulden, da es sich um rechnerische Posten handelt, die keiner Inventurpflicht unterliegen. Lediglich nach IFRS ist als seltener Ausnahmefall bspw. eine zeitnahe Designation für das Hedge Accounting (die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen) auf Konzernebene vorgeschrieben, wobei sich nur bei abweichender Behandlung der Sicherungsbeziehung im IFRS-Einzel- und IFRS-Konzernabschluss ein originärer Konzerngeschäftsvorfall ergibt (IAS 39.88). Für solche originären Konzerngeschäftsvorfälle gelten die in den §§ 238–241 HGB kodifizierten GoB analog.

Deshalb formuliert der Gesetzgeber nicht präzise, wenn er von Grundsätzen ordnungsmäßiger Konzernbuchführung spricht – gemeint sind Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernbilanzierung.

Rz. 66

Die GoB sind wie folgt in eingeschränktem Umfang auf die Konzernbilanzierung übertragbar: Auch Abschlussbuchungen für den Konzernabschluss müssen die Anforderung der Nachvollziehbarkeit erfüllen (§ 239 Rz 15 ff.), weswegen sie dem Grundsatz der Geordnetheit (§ 239 Rz 27) entsprechen müssen. Abkürzungen müssen erläutert und eine lebende Sprache verwendet werden (§ 239 Rz 5 ff.). Diese formalen Grundsätze gelten in gleicher Weise für die laufende Buchführung wie für die Bilanzierung. Unterschiede zeigen sich jedoch beim Grundsatz der Zeitgerechtigkeit nach § 239 Abs. 2 HGB (§ 239 Rz 22). Dieser gilt für die laufende Buchführung, nicht jedoch für die Inventur und die Bilanzierung. Die 30-Tage-Frist (§ 239 Rz 26) ist für die Abschlussbuchungen für den Konzernabschluss nicht umsetzbar. Für die Abschlussbuchungen ist lediglich zu fordern, dass sie vor der Aufstellung des Konzernabschlusses vorgenommen wurden. Für das Vollständigkeitserfordernis des § 239 Abs. 2 HGB gelten für die Konzernbuchführung großzügigere Regeln wie für die Buchführung: § 296 Abs. 2 HGB erlaubt die Nichteinbeziehung unwesentlicher TU, ebenso gelten für die Schuldenkonsolidierung in § 303 Abs. 2 HGB, für die Zwischengewinneliminierung in § 304 Abs. 2 HGB, für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung in § 305 Abs. 2 HGB und für die einheitliche Bewertung in § 308 Abs. 2 Satz 3 HGB Wesentlichkeitshürden, während in der Buchführung alle – auch unbedeutende Geschäftsvorfälle – zu erfassen sind. Für die Richtigkeit der Konzernbuchführung kann ebenfalls nur ein am Wesentlichkeitsgrundsatz angelehnter Maßstab gelten.

IDW RS HFA FAIT 4 befasst sich mit der Ordnungsmäßigkeit der IT-gestützten Konzernbuchführung. An die Ordnungsmäßigkeit eines IT-Prozesses sind andere Anforderungen zu stellen als an die Konzernbilanzierung, da die Ordnungsmäßigkeit eines Systems, nicht die Ordnungsmäßigkeit eines Konzernabschlusses zu beurteilen ist. Die an ein IT-System zu stellenden, strengeren Anforderungen können nicht auf die Konzernbilanzierung übertragen werden. Der begrifflichen Gleichs...