Frotscher/Drüen, UmwStG § 13 Besteuerung der Anteilseign ... / 3.4 Rechtsfolge: An-die-Stelle-treten der Anteile (Abs. 2 S. 2)

3.4.1 Allgemeines

Rz. 62

Liegen die Voraussetzungen von § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG vor und ist ein wirksamer Antrag gestellt, findet der "Anteilstausch" zum Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile, d. h. ohne gewinnrealisierende Aufdeckung stiller Reserven statt. Bei Betriebsvermögen sind (bei Bilanzierenden) die Anteile an der übernehmenden Körperschaft daher mit den Buchwert der auszubuchenden untergehenden Anteile einzubuchen.

Gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG treten zudem die Anteile an der übernehmenden Körperschaft steuerlich an die Stelle der untergehenden Anteile ("Fußstapfentheorie"), es kommt also zu einem umfassenden Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung.^[1] Dadurch gehen die Steuermerkmale der untergehenden Anteile vollumfänglich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft über.^[2]

Wenn man aufgrund der BFH-Rspr. den "Anteilstausch" für die Praxis wohl als schon originären Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang einordnen muss (Rz. 2, Rz. 18), so wird dieser Befund m. E. zutreffend jedenfalls in der Rechtsfolge von der Fußstapfentheorie vollumfänglich überlagert.^[3]

Rz. 62a

Ist die steuerliche Qualität der untergehenden Anteile beim Anteilseigner gemischt (Rz. 8, z. B. teilweise Betriebs- und teilweise Privatvermögen), ist jede Anteilskategorie getrennt zu betrachten.^[4]

Rz. 62b

Zu Besonderheiten bei der Seitwärtsverschmelzung Rz. 70ff.

[1] Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 55a.

[2] Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 78; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 48.

[3] Im Ergebnis auch Neumann, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 13 UmwStG Rz. 78; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 48; a. A. Dötsch/Werner, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 UmwStG Rz. 55a.

[4] Nitzschke, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 UmwStG Rz. 40a; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl, UmwG, UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 13 UmwStG Rz. 49.

3.4.2 Ausgewählte Folgen

Rz. 63

Die Anteile an der übernehmenden Körperschaft teilen ein Schicksal der untergehenden Anteile als (Sonder-)Betriebsvermögen; stellen die neuen Anteile tatsächlich kein (zumindest gewillkürtes) Betriebsvermögen dar, schließt sich nach dem BFH eine gewinnrealisierende Entnahme gem. §§ 4 Abs. 1 S. 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG an.^[1]

Rz. 64

Eine latente Wertaufholungspflicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG wegen einer vorangegangenen Teilwertabschreibung auf die untergehenden Anteile geht über, einschließlich der Einschränkungen nach § 8b Abs. 2 S. 4f. KStG bzw. § 3 Nr. 40 Buchst. a S. 2f., Buchst. b S. 3 EStG.^[2]

Rz. 65

Haltefristen und Besitzzeiten bzgl. der untergehenden Anteile werden den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft angerechnet (z. B. nach § 8 Abs. 4 KStG a. F., § 9 Nr. 7 GewStG a. F., § 6b Abs. 10 EStG). Ebenfalls werden Besitzzeitpunkte zugerechnet (§ 9 Nr. 2a und Nr. 7 n. F. GewStG).^[3]

Waren die untergehenden Anteile sperrfristverhaftet nach § 22 UmwStG, soll die Sperrfrist nach Verwaltungsauffassung nur auf Antrag im Billigkeitswege weiterlaufen (d. h. danach ist der "Anteilstausch" auch bei Buchwertfortführung grds. eine schädliche Veräußerung).^[4] Nach a. A. setzt sich die Sperrfrist automatisch fort.^[5] M.E. trifft die a. A. zu, da die Fußstapfentheorie eine Einordnung des "Anteilstauschs" als Veräußerung i. S. d. § 22 UmwStG jedenfalls überlagern muss (Rz. 63).

Für die Bemessung der Beteiligungshöhe im Rahmen von § 8b Abs. 4 KStG gilt § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG jedoch nicht (§ 8b Abs. 4 S. 2 KStG).

Rz. 66

Die Eigenschaft der untergehenden Anteile als (alt-)verschmelzungs- (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995) oder einbringungsgeboren (§ 21 UmwStG 1995) verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft.^[6]

Rz. 67

Gehörten die untergehenden Anteile zum Privatvermögen und war der Anteilseigner wesentlich/relevant i. S. v. § 17 EStG an der übertragenden Körperschaft beteiligt, gelten die Anteile an der übernehmenden Körperschaft auch dann als solche i. S. d. § 17 EStG, wenn sie isoliert betrachtet die 1 %-Grenze nicht erreichen (verschmelzungsgeborene Anteile).^[7] In diesem Fall startet die Fünfjahresfrist i. S. d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG nach m. E. zutreffender Auffassung schon im Verschmelzungszeitpunkt (Rz. 20) und nicht erst, wenn – rückgerechnet nach dem Umtauschverhältnis – die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft die 1 %-Grenze unterschreiten würde.^[8] Ist die Beteiligung im Verschmelzungszeitpunkt nur noch deswegen relevant, weil der Anteilseigner innerhalb der letzten fünf Jahre einmal zu > 1 % beteiligt war, läuft die bereits laufende Fünfjahresfrist an den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft weiter.^[9] Wurden die untergehenden Anteile vor dem 1.1.2009 erworben, sind die neuen Anteile nach Ablauf der Frist m. E. infolge der Fußstapfentheorie gar nicht mehr steuerverstrickt, bei späterer Anschaffung nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG (vgl. § 52 Abs. ...