Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 3a ... / 2. Nicht abziehbare Beträge (§ 3a Abs 3 EStG)

Rn. 37

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Zur Vermeidung der Problematik von Doppelbegünstigungen hat der Gesetzgeber, anders als noch iRd § 3 Nr 66 EStG aF, den Sanierungsgewinn nicht vollständig für steuerfrei erklärt, da dieser sonst nicht mit negativen Einkünften ausgeglichen und insb nicht um einen etwaigen festgestellten Verlustvortrag gemindert werden könnte (BT-Drucks 18/12128, 31). Um einer solchen Rechtsfolge entgegenzuwirken, sieht § 3a Abs 3 EStG vor, dass die Steuerbefreiung des Sanierungsgewinns durch vorrangige Verlustverrechnungen auf das nach Auffassung des Gesetzgebers erforderliche Mindestmaß begrenzt wird.

a) Minderung des Sanierungsertrags nach § 3a Abs 3 S 1 EStG

Rn. 38

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

Für die Ermittlung des Untergangs von Verlustpotenzial ist in einem 1. Schritt der Sanierungsertrag um die nicht abziehbaren Beträge des § 3c Abs 4 EStG zu kürzen, vorausgesetzt, der steuerfreie Sanierungsertrag und die BV-Minderung oder BA stehen im unmittelbar wirtschaftlichen Zusammenhang (sog Sanierungskosten). Ergebnis ist der sog geminderte Sanierungsertrag (§ 3a Abs 3 S 1 EStG).

Unter die Sanierungskosten fallen alle Aufwendungen der Gläubiger, die unmittelbar der Erlangung von Sanierungsbeiträgen dienen, unabhängig davon, ob sie letztlich zu einer BV-Mehrung führen. Gemeint sind ua Kosten für den Sanierungsplan, die Sanierungsberatung (BT-Drucks 18/12128, 33) oder auch solche, die durch ein Vergleichsverfahren angefallen sind (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 134; zur Kollision mit der Restrukturierungsrichtlinie vgl Skauradszun/Kwauka, DStR 2020, 953).

Das Abzugsverbot gilt unabhängig davon, ob die BA oder BV-Minderungen im Jahr der Entstehung des Sanierungsgewinns oder in Vorjahren angefallen sind (Konflikt mit dem objektiven Nettoprinzip, vgl Skauradszun/Kwauka, DStR 2020, 953). Das darauffolgende Jahr ist einzubeziehen, sofern künftige sanierungsveranlasste Aufwendungen den verbleibenden Sanierungsertrag übersteigen (§ 3c Abs 4 S 4 EStG).

Sollten die BV-Minderung oder BA bereits in einem vorangegangenen VZ mittels Steuerfestsetzung oder gesonderter Feststellung nach § 180 Abs 1 S 1 AO gewinnmindernd berücksichtigt worden sein, so ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid nachträglich zu ändern. Dies gilt selbst bei Bestandskraft des Bescheides, da diese Festsetzungsfrist erst endet, wenn die Festsetzungsfrist für das Sanierungsjahr abgelaufen ist (§ 3c Abs 4 S 6 Hs 2 EStG).

b) Reihenfolge der Verlustverrechungsvolumina (§ 3a Abs 3 S 2 EStG)

Rn. 39

Stand: EL 155 – ET: 12/2021

In einem zweiten Schritt sind zur Vermeidung einer Doppelbegünstigung, die in § 3a Abs 3 S 2 Nr 1–13 EStG aufgeführten Verlustverrechnungsmöglichkeiten bis zur Höhe des geminderten Sanierungsertrags sequenziell zu verrechnen, wobei der Untergang auf den geminderten Sanierungsertrag begrenzt ist. Die Reihenfolge ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz. Zuerst werden die Verlustverrechnungsvolumina, die direkt dem zu sanierenden Unternehmen zugerechnet werden, verbraucht, und anschließend gehen die übrigen Verlustverrechnungsvolumina des (Mit-)Unternehmers unter (BT-Drucks 18/12128, 32). Im Einzelnen gehen gemäß § 3a Abs 3 S 2 Nr 1 bis 13 EStG folgende Verlust- und Abzugspositionen der Reihe nach unter:

• Nr 1 Verpflichtungsübernahme: An erster Stelle reduziert der geminderte Sanierungsertrag den aufgrund einer Verpflichtungsübertragung iSd § 4f Abs 1 S 1 u Abs 2 EStG abziehbaren Aufwand, wobei dieser auf die der Übertragung nachfolgenden 14 Jahre zu verteilen ist. Dies gilt nicht, wenn der Aufwand gemäß § 4f Abs 1 S 7 EStG auf einen Rechtsnachfolger übergegangen ist, der die Verpflichtung übernommen hat und insoweit der Regelung des § 5 Abs 7 EStG unterliegt. Gilt auch bei Schuldbeitritt oder Erfüllungsübernahme, vgl § 4f Abs 2 EStG (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 147). Legt man die Nr 1 wortlautgetreu aus, so ist das Jahr der Übertragung nicht mit in die Verteilung einzubeziehen. Ob es sich dabei um ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers handelt oder von diesem tatsächlich gewollt war, ist unklar (Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml ua, § 3a EStG Rz 147). Für die Praxis empfiehlt sich eine wortlautgetreue Auslegung, um so Steuerrisiken zu minimieren. In der Zukunft wird die zweckgerichtete Auslegung der Vorschrift zumindest in der Literatur für Gesprächsstoff sorgen.
• Nr 2 und 3 Verluste bei beschränkter Haftung: Als Nächstes werden die ausgleichsfähigen und verrechenbaren Verluste (§ 15a EStG) des (Mit-)Unternehmers, die in dem Sanierungsjahr (Nr 1) oder zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wj (Nr 2) festgestellt wurden, iHd Saldierung mit dem geminderten Sanierungsertrag verrechnet.
• Nr 4 und 5 Verluste im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen: Anschließend wird der geminderte Sanierungsertrag mit den aus einem Steuerstundungsmodell stammenden nicht ausgleichsfähigen bzw verrechenbaren Verlusten saldiert (§ 15b EStG). Erfasst werden festgestellte Verluste aus dem Sanierungsjahr selbst (Nr 4) und die aus dem zum Ende des dem Sanierungsjahr vorangegangenen Wj festgestellten Verluste (Nr 5). Zu be...