Personengesellschaft, Eintritt eines Gesellschafters / 5.2 Eintritt in eine bestehende Personengesellschaft gegen Einlage/Zahlung in das Gesamthandsvermögen

Tritt ein neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft ein, dann veräußern die bisherigen Gesellschafter bzw. der bisherige Gesellschafter einen Mitunternehmeranteil an den neu eintretenden Gesellschafter. D. h., die bisherigen Gesellschafter veräußern einen ideellen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern. Nach dem Eintritt eines neuen Gesellschafters entsteht eine neue (vergrößerte) Personengesellschaft.

Beim Eintritt eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geld- oder Sacheinlage ist somit § 24 UmwStG anzuwenden. Der Ansatz mit dem Buchwert ist möglich, weil der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt.

5.2.1 Einbringung zum Buchwert (Buchwert = gemeiner Wert)

Die Situation ist dann einfach, wenn der Buchwert mit dem tatsächlichen Wert übereinstimmt und kein Firmenwert vorhanden ist. Durch die Einzahlung eines entsprechenden Kapitalanteils gehen die Anteile auf den neuen Gesellschafter über. Es werden keine Gewinne realisiert. Es liegt somit keine Situation i. S. d. § 24 UmwStG vor.

Ein neuer Gesellschafter kann also in die Personengesellschaft eintreten, indem er eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen zahlt. Für die bisherigen Gesellschafter mindert sich zwar der Bruchteil ihrer Beteiligung, soweit sie auf den neuen Gesellschafter übergeht. Die wertmäßige Beteiligung für die bisherigen Gesellschafter bleibt jedoch bestehen, wenn die Zahlung des neuen Gesellschafters dem Wert des Betriebsvermögens entspricht, das auf ihn übergeht.

Es liegt keine Veräußerung vor, weil die bisherigen Gesellschafter keine stillen Reserven realisieren. Es ist keine Beteiligung veräußert worden. Es wurde vielmehr das Gesellschaftsvermögen insgesamt erhöht.

5.2.2 Einbringung zum Buchwert bei stillen Reserven

Wenn ein neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt, richtet sich die Zahlung bzw. die Einlage des neuen Gesellschafters i. d. R. nicht nach dem Buchwert, sondern nach dem tatsächlichen Wert des Gesamtvermögens der Personengesellschaft. Es ist davon auszugehen, dass die bisherigen Gesellschafter dem eintretenden Gesellschafter nichts schenken werden. Bewusste Ausnahmen davon kann es geben, wenn nahe Angehörige in die Gesellschaft aufgenommen werden.

Praxis-Beispiel

Buchwert oder gemeiner Wert

Die Gesellschafter A und B einer OHG sind mit einer Einlage von jeweils 100.000 EUR beteiligt. Der Gesamtwert der OHG beträgt 500.000 EUR. Der neue Gesellschafter C beteiligt sich mit einer Einlage von 100.000 EUR an der OHG. Damit ist er ebenfalls mit 100.000 EUR an der OHG beteiligt, gemessen am realen Wert der OHG beträgt seine Beteiligung jedoch nur 1/6.

Sind stille Reserven vorhanden, verlangen die bisherigen Gesellschafter i. d. R., dass der neu eintretende Gesellschafter über den anteiligen Buchwert hinaus einen Betrag zahlt, der seinem Anteil an den stillen Reserven entsprechen wird.

Praxis-Beispiel

Ermittlung der stillen Reserven

A und B sind Gesellschafter einer OHG. Die Bilanz der OHG sieht am 31.12.01 wie folgt aus:

Aktiva		Bilanz zum 31.12.01		Passiva
Bank Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Sonstige Posten	25.000 EUR 44.000 EUR 95.000 EUR 28.500 EUR 32.800 EUR 20.000 EUR		Kapital Gesellschafter A Kapital Gesellschafter B Verbindlichkeiten		90.000 EUR 90.000 EUR 65.300 EUR
	245.300 EUR				245.300 EUR

Ermittlung der stillen Reserven zum 1.1.02

Wirtschaftsgut	Buchwert	Teilwert	Stille Reserven	1/3
Bank Grund und Boden Gebäude Maschinen Vorräte Geringwertige Wirtschaftsgüter Firmenwert Sonstige Posten Verbindlichkeiten	25.000 EUR 44.000 EUR 95.000 EUR 28.500 EUR 32.800 EUR 0 EUR 0 EUR 20.000 EUR – 65.300 EUR	25.000 EUR 65.000 EUR 144.500 EUR 30.000 EUR 32.800 EUR 6.000 EUR 21.000 EUR 20.000 EUR – 65.300 EUR	0 EUR 21.000 EUR 49.500 EUR 1.500 EUR 0 EUR 6.000 EUR 21.000 EUR 0 EUR 0 EUR	0 EUR 7.000 EUR 16.500 EUR 500 EUR 0 EUR 2.000 EUR 7.000 EUR 0 EUR 0 EUR
	180.000 EUR	279.000 EUR	99.000 EUR	33.000 EUR

Gesellschafter C tritt am 1.1.02 als neuer Gesellschafter in die OHG ein. Er zahlt 1/3 des Buchwerts (180.000 EUR : 3 =) 60 000 EUR + 1/3 der stillen Reserven (99.000 EUR : 3 =) 33.000 EUR, insgesamt also 93.000 EUR. Gesellschafter C überweist den Betrag von 93.000 EUR auf das Konto der OHG.

Bei der Einbringung in die neue Personengesellschaft können die bisherigen Gesellschafter ihre stillen Reserven auflösen, die sie dann auch versteuern müssen. Sie haben aber gem. § 24 UmwStG auch die Möglichkeit, die Übertragung zum Buchwert vorzunehmen. Da der eintretende Gesellschafter einen Betrag zahlt, der über dem Buchwert liegt, müssen die stillen Reserven, die dadurch aufgedeckt worden sind, im Verhältnis zu den bisherigen Gesellschaftern durch eine oder mehrere Ergänzungsbilanzen neutralisiert werden.

Es gibt 2 Wege, um zum richtigen Ziel – nämlich dem Ausweis des Buchwerts – zu kommen:

1. Nettomethode: In der Hauptbilanz werden die Buchwerte mit den neuen Beteiligungsverhältnissen ausgewiesen. Die über den Buchwert hinausgehende Zahlung des neu eintretenden Gesellschafters wird in einer (positiven) Ergänzungsbilanz korrigiert.
2. Bruttomethode: In der Hauptbilanz werden die gemeinen Werte mit den neuen Betei...