Rückstellung, Pachterneuerung / 4 Bilanzierung beim Pächter

4.1 Bewegliches Anlagevermögen

Die verpachteten, beweglichen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bleiben im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Verpächters und sind in der Bilanz des Verpächters zu bilanzieren und abzuschreiben.^[1]

Beim Pächter stellt sich die Frage, wie eine vereinbarte Substanzerneuerungsverpflichtung sowie eine Verpflichtung zur Instandhaltung der Pachtgegenstände buchhalterisch zu erfassen ist. Beide Pflichten sind Teil der im Rahmen des Pachtverhältnisses zu erbringenden Gegenleistung des Pächters für die Nutzung der Pachtgegenstände.

Die Verpflichtung zur reinen Instandhaltung der Pachtgegenstände gehört zum Inhalt eines ausgeglichenen Vertragsverhältnisses, das als schwebender Vertrag nicht zu bilanzieren ist, soweit sich Leistung und Gegenleistung im Rahmen des Pachtvertrages ausgeglichen gegenüberstehen.^[2] Hierfür ist beim Pächter daher keine Rückstellung zu bilanzieren. Vielmehr sind anfallende Ausgaben für Wartung und Reparatur als Aufwendungen zu erfassen (Erhaltungsaufwand).^[3]

Hingegen führt eine Verpflichtung zur Substanzerneuerung des Pächters gegenüber dem Verpächter zum Ausweis einer Rückstellung beim Pächter, da der Pächter durch die Abnutzung der Pachtgegenstände gegenüber dem Verpächter in einen Erfüllungsrückstand gerät. Denn "der Verpächter hat seine Verpflichtung zur Nutzungsüberlassung und Fruchtziehung während des Jahres vollständig erfüllt. Der Pächter dagegen müsste an sich den Wertverzehr des Wirtschaftsgutes --berechnet auf der Basis von Wiederbeschaffungskosten-- ausgleichen, um seinerseits seine Verpflichtung voll zu erfüllen".^[4] Dementsprechend muss der Pächter nach dem jährlichen Werteverzehr der überlassenen Pachtgegenstände eine Rückstellung für Substanzerneuerung – wie im Praxis-Beispiel dargestellt – bemessen und ausweisen, auch wenn die Verpflichtung zur Ersatzbeschaffung noch nicht fällig ist. Hinsichtlich der Bewertung ergeben sich Unterschiede in der Handels- und Steuerbilanz.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 21.2.2002, IV A 6-S 2132-4/02, I.A.1.

[2] Vgl. BFH Urteil vom 3.12.1991 – VIII R 88/87, Entscheidungsgründe, 2.c.aa.

[3] Vgl. BMF, Schreiben v. 21.2.2002, IV A 6-S 2132-4/02, I.B.3.

[4] BFH, Urteil v. 3.12.1991, VIII R 88/87, BStBl II 1993, S. 89.

4.1.1 Handelsbilanz

Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB ist der Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig ist (Erfüllungsbetrag). Die Höhe der Rückstellungen richtet sich also nach den Aufwendungen, die im Zeitpunkt der Erfüllung voraussichtlich entstehen werden. Das heißt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung der Rückstellungen einzubeziehen sind (Preisverhältnisse zum Erfüllungszeitpunkt).

Dementsprechend bemisst sich der Werteverzehr, welcher der Rückstellungsbewertung zugrunde zu legen ist, nach der jährlichen "linearen Abschreibung" über die Nutzungsdauer unter Berücksichtigung der Wiederbeschaffungskosten zum Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung.

Da die Laufzeit von Rückstellungen für Substanzerneuerungsverpflichtungen i. d. R. ein Jahr überschreiten, erfolgt für die Handelsbilanz nach § 253 Abs. 2 HGB eine Abzinsung mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre entsprechend ihrer Restlaufzeit. Dafür sind die laufzeitadäquaten Zinssätze zu verwenden, die von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) mit 2 Nachkommastellen ermittelt und bekannt gemacht werden.^[1] Als Laufzeit ist der Zeitraum bis zur voraussichtlichen Ersatzbeschaffung anzusehen.

[1]

Vgl. zur Abzinsung den Beitrag "Rückstellung, Abzinsung".

4.1.2 Steuerbilanz

In der Steuerbilanz ist die Rückstellung ebenfalls nach den Wiederbeschaffungskosten zu bewerten. Allerdings sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG die Preisverhältnisse am jeweiligen Bilanzstichtag maßgeblich. Zukünftige Preissteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. Nach § 6 Abs. 3a Buchstabe e EStG sind Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.^[1] Auch steuerlich ist von einer Laufzeit bis zur voraussichtlichen Ersatzbeschaffung auszugehen.

[1] Die Abzinsungsfaktoren können z. B. der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05 entnommen werden.

4.1.3 Wertausgleichsforderung

Im Praxis-Beispiel wurde dem Pächter vom Verpächter bei Pachtbeginn ein neuwertiger Vermögensgegenstand (Wertigkeit 100 %) zur Nutzung überlassen. Dementsprechend ist die Höhe der Rückstellung nach der Wertigkeit des überlassenen Pachtgegenstands von 100 % bezogen auf die Wiederbeschaffungskosten zu bemessen. Nach Ende der Nutzungsdauer ist der Pachtgegenstand durch einen ebenfalls neuwertigen Vermögensgegenstand zu ersetzen oder – bei niedrigerer Wertigkeit des Ersatzgegenstands – ein Ausgleich zu leisten.

Im Fall der Überlassung eines bei Pachtbeginn gebrauchten Vermögensgegenstands vom Verpächter an den Pächter entsteht der Substanzerneuerungsanspruch des Verpächters gegenüber dem Pächter nur in Höhe der Wertigkeit des überlassenen, bereits gebrauchten Ve...