Verdeckte Gewinnausschüttungen / 1.4 Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis bei Zuwendung an beherrschende Gesellschafter

Ein Gesellschafter kann mit "seiner" Körperschaft sowohl aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarung, als auch aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses in Rechtsbeziehung treten. Es steht ihm frei, für die Körperschaft unentgeltlich, gegen ein unter dem Üblichen liegenden Entgelt, oder gegen eine angemessene Vergütung tätig zu werden.

Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis daher auch anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für die Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist. Das gleiche gilt, wenn nicht entsprechend einer klaren Vereinbarung verfahren wird. Die gilt auch für die Fälle des Vorteilsausgleichs.^[1]

Der Nachweis, dass eine klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt und entsprechend dieser Vereinbarung verfahren wurde, obliegt dem beherrschenden Gesellschafter. Wenn er sich auf einen mündlichen Vertrag beruft, einen entsprechenden Nachweis aber nicht führen kann, hat er den Nachteil der fehlenden Vereinbarung zu tragen, weil er sich auf die Existenz des Vertrags zur Begründung des Betriebsausgabenabzugs beruft^[2].

Wichtig

Dauerschuldverhältnisse

Bei Dauerschuldverhältnissen, deren Durchführung wie z. B. bei Dienst- oder Mietverträgen einen regelmäßigen Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft voraussetzt, kann aus der tatsächlichen Durchführung des Leistungsaustauschs auf den Abschluss einer mündlichen Vereinbarung geschlossen werden. Die tatsächliche Durchführung kommt i. d. R. durch die zeitnahe Verbuchung und Auszahlung bzw. Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherung bei Dienstverträgen zum Ausdruck.^[3]

Bei grenzüberschreitenden verdeckten Gewinnausschüttungen mit Ländern, in denen ein DBA besteht, ist zu beachten, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (nach Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen) eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Unternehmen bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterliegen, entfaltet.^[4]

Allerdings könnte sich die strenge Rechtsprechung hierzu ändern. In einem aktuellen Urteil des BFH deutet sich an, dass bestimmte Aspekte der Sperrwirkung des Art. 9 OECD-Musterabkommen nunmehr anders beurteilt werden.^[5]

Im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten sind auch die in das EStG neu eingefügten Betriebsausgabenabzugsverbote des § 4k EStG zu beachten. Mit diesen wurden die Art. 9 und 9b der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD) bezüglich hybrider Gestaltungen mit Drittländern in deutsches Recht umgesetzt. Soweit allerdings Zahlungen aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind, ist der Anwendungsbereich des § 4k EStG nicht eröffnet.

Ein Gesellschafter beherrscht eine Körperschaft, wenn er den Abschluss des zu beurteilenden Rechtsgeschäfts erzwingen kann. Das ist der Fall, wenn es dem Gesellschafter aufgrund der ihm aus seiner Gesellschafterstellung fließenden Stimmrechte möglich ist, den entscheidenden Beschluss durchzusetzen. Diese Beurteilung ist immer auf den konkret zu beurteilenden Sachverhalt bezogen. Es ist keine umfassende Beherrschung erforderlich und die Beherrschung muss im Zeitpunkt der Vereinbarung oder des Vollzugs der Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung vorliegen.

Die Beherrschung wird grundsätzlich durch die Mehrheit der Stimmrechte vermittelt. Eine Kapitalbeteiligung von mehr als 50 % reicht nicht aus, wenn die daraus resultierenden Stimmrechte niedriger sind. Eine Beteiligung von 50 % oder weniger reicht aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung begründen.

Die Beherrschung kann auch mittelbar sein. Eine solche ist gegeben, wenn der beherrschende Gesellschafter die Gesellschaft über eine oder mehrere Beteiligungen beherrscht, wobei er in jeder der zwischengeschalteten Gesellschaften mittelbar oder unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt.

Der Gesellschafter A beherrscht die A 1 GmbH unmittelbar und die A 2 GmbH mittelbar.

Eine Beherrschung kann auch vorliegen, wenn mehrere Gesellschafter einer Körperschaft mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung herbeizuführen.^[6] Die Tatsache, dass die Gesellschafter nahestehende Angehörige sind, z. B. Ehegatte oder Kinder, reicht allein nicht aus, um gleichgerichtete Interessen anzunehmen. Es müssen vielmehr weitere Anhaltspunkte hinzutreten.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 7.12.1988, I R 25/82, BStBl 1989 II S. 248; BFH, Urteil v. 8.11.1989, I R 16/86, BStBl 1990 II S. 244.

[2] s. dazu den Beitrag Anforderungen an Arbeitsverträge nach dem Nachweisgesetz

[3] BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 19/97, BFH/NV 1998 S. 746.

[4] BFH, Urteil v. 11.10.2012, I R 75/11, BStBl 2013 II S. 1046.

[5] BFH, Urteil v. 27.2.2019, I R 73/16, BStBl 2019 II S....