Freigebige Zuwendung unter Gesellschaftern - Einzelfälle
Eine freigebige Zuwendung unter den Gesellschaftern kommt - sofern keine oder keine angemessene Gegenleistung erbracht wird - insbesondere in folgenden Fällen in Betracht:
1. Verdeckte Einlage
Wird einer Kapitalgesellschaft im Wege einer verdeckten Einlage ein Vermögenswert zugeführt und erhöht dieser Vermögenszugang den Wert sämtlicher Anteilsrechte, kann in der Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter eine steuerbare Zuwendung an diese zu sehen sein. Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit der Einlage eine Ausschüttung, kann der Sachverhalt dahin zu würdigen sein, daß der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Zuwendungsgegenstand ist.
Beispiel 1:
A und B sind Gesellschafter einer GmbH, an der jeder einen Geschäftsanteil in Höhe von 25 000 DM hält. Das Vermögen der GmbH (→ R 98 Abs. 1) hat einen Wert von 300 000 DM. A legt im Wege einer verdeckten Bareinlage 1 000 000 DM in die GmbH ein, die eine Kapitalrücklage in entsprechender Höhe bildet. Die Betriebsergebnisse betrugen: 1995 80 000 DM, 1996 30 000 DM, 1997 100 000 DM.
Da die Kapitalrücklage bei der Ermittlung des Vermögenswerts nicht abzugsfähig ist (→ § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG, § 103 Abs. 3 BewG) erhöht sich der Vermögenswert des Anteils des B um 500 000 DM. Die dadurch bedingte Werterhöhung des Geschäftsanteils des B unterliegt, wenn die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung im übrigen erfüllt sind, der Schenkungsteuer. Die Steuer entsteht im Zeitpunkt der verdeckten Einlage (→ § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).
Gemeiner Wert vor Einlage: Bezogen auf das Nennkapital ergibt sich ein |
| Vermögenswert von (300 000 DM : 50 000 DM =) |
600 v.H. |
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| Betriebsergebnis |
1995 |
80 000 DM x 1 |
80 000 DM |
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1996 |
30 000 DM x 2 |
60 000 DM |
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1997 |
100 000 DM x 3 |
300 000 DM |
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| Summe |
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440 000 DM |
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| Durchschnittsertrag |
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440 000 DM : 6 |
73 333 DM |
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Bezogen auf das Nennkapital ergibt sich ein Ertragshundertsatz von (73 333 DM : 50 000 DM =) |
146,66 v.H. |
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Der gemeine Wert beträgt 68 v.H. x (600 v.H. + 5 x 146,66 v.H. =) |
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906,64 v.H. |
| Gemeiner Wert nach Einlage: |
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Bezogen auf das Nennkapital ergibt sich ein Vermögenswert von (1 300 000 DM : 50 000 DM =) |
2 600 v.H. |
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Ertragshundertsatz (zur Vereinfachung ohne Berücksichtigung verbesserter Ertragsaussichten) |
146,66 v.H. |
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Der gemeine Wert beträgt 68 v.H. x (2 600 v.H. + 5 x 146,66 v.H. =) |
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2 266,64 v.H. |
| Bereicherung des B: |
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| 25 000 DM x 2 266,64 v.H. |
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566 660 DM |
| 25 000 DM x 906,64 v.H. |
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./. 226 660 DM |
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340 000 DM |
Wird nachträglich die Kapitalrücklage im Rahmen einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln infolge einer Aufstockung der Altanteile oder der Ausgabe neuer Geschäftsanteile aufgelöst, ist dieser Vorgang schenkungsteuerlich ohne Bedeutung.
Beispiel 2:
In Abwandlung des Beispiels 1 gewährt A der Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen in Höhe von 1 000 000 DM. Das Darlehen ist in Höhe von 10 v.H. p.a. zu verzinsen. Nach einem Jahr verzichtet A auf die Verzinsung.
Es handelt sich bei dem Zinsverzicht nicht um eine verdeckte Einlage im Sinne des Körperschaftsteuerrechts (→ Abschnitt 36a Abs. 2 KStR 1995), wohl aber im Sinne des Schenkungsteuerrechts (→ R 18 Abs. 5). Allerdings führt die "Einlage" nicht zu einer Erhöhung des Vermögenswerts des Anteils des B, weil sie nicht aktivierbar ist. Die "Einlage" hat jedoch zur Folge, daß die GmbH Aufwendungen in Höhe von 100 000 DM p.a. erspart und sich damit ihre Ertragsaussichten entsprechend verbessern. Diese Verbesserung der Ertragsaussichten ist nach R 99 Abs. 1 Satz 1 zu berücksichtigen. Die dadurch entstehende Werterhöhung des Geschäftsanteils des B unterliegt - wenn die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt sind - der Schenkungsteuer. Die Steuer entsteht endgültig im Zeitpunkt des Zinsverzichts. Der Umstand, daß die Zinsersparnis bei der GmbH jährlich entsteht, führt nicht zu einer "wiederkehrenden Schenkung".
2. Einlage zu Buchwerten oder Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten
Wird im Rahmen einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung eine Sacheinlage zu einem unter dem Teilwert liegenden Wert (Buch- oder Zwischenwert) angesetzt, erhöht die Wertdifferenz zwischen dem gewählten Wertansatz und dem Teilwert den Wert sämtlicher Beteiligungsrechte an der Kapitalgesellschaft. Die Werterhöhung der Anteile kann über die Wertdifferenz zwischen dem gewählten Wertansatz und dem Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts hinausgehen, wenn der Wert der Einlage teilweise in eine Kapitalrücklage eingestellt wird.
Beispiel:
Einzelunternehmer A ist zusammen mit seinem Sohn S Gesellschafter einer Betriebs-GmbH. A hält 51 v.H. der Anteile der GmbH. Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung liegen vor. A hat der GmbH verschiedene Betriebsgrundstücke verpachtet. Er legt ein wertvolles Betriebsgrundstück aus seinem Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH ein. In Höhe des Gegenwerts bildet die GmbH eine Kapitalrücklage.
Es handelt sich um den Fall einer verdeckten Einlage. Bei der Bewertung der GmbH-Antei...