Prof. Dr. Uwe Grobshäuser
Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so hat die Personengesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter in ihrer Eröffnungsbilanz grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag kann auch der Buchwert oder ein Zwischenwert gewählt werden. Das Wahlrecht steht dabei der aufnehmenden Personengesellschaft und nicht dem einbringenden (Mit-)Unternehmer zu. Das Wahlrecht wird dadurch ausgeübt, dass die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Eröffnungsbilanz mit den entsprechenden Werten ansetzt. Das Wahlrecht kann für jeden Einbringenden unterschiedlich ausgeübt werden.
Damit stellt sich die Frage, ob Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (Einnahmenüberschussrechnung) vor der Einbringung ihres Betriebs (ihrer Freiberuflerpraxis) bzw. ihres Mitunternehmeranteils zwingend zur Bilanzierung übergehen müssen. Dies wird in der Regel nicht gewünscht, da dabei ein Übergangsgewinn (z. B. durch Aktivierung bisher noch nicht zugeflossener Forderungen) entsteht. Nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 2 UmwStG, hat die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen "in ihrer Bilanz" anzusetzen. Abs. 2 der Vorschrift verweist für den Ansatz eines Buchwerts oder eines Zwischenwerts auf Satz 1. Daher verlangt die Verwaltung auch dann die Aufstellung einer Einbringungsbilanz, wenn ein Freiberufler lediglich weitere Partner in seine Einzelpraxis oder in die GbR aufnimmt (vgl. OFD Frankfurt vom 09. 05. 2001 DStR 2001, 1435). Demgegenüber verlangt der BFH keinen Wechsel der Gewinnermittlungsart, wenn die Buchwerte angesetzt werden (BFH vom 13. 09. 2001, IV R 13/01, BStBl II 2002, 287). Der Ansicht des BFH ist beizupflichten. Insbesondere in den Fällen, in denen Freiberufler in eine GbR weitere Gesellschafter aufnehmen (= Fall des § 24 UmwStG), besteht kein Bedürfnis, eine Einbringungsbilanz zu erstellen. Zwingt man den oder die Freiberufler zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, werden sie sofort nach der Umwandlung wieder zur Einnahmenüberschussrechnung zurückkehren. Der Übergangsgewinn kehrt sich dann in einen Übergangsverlust aus. Der Formalismus (Erstellung einer Bilanz) verursacht lediglich Kosten und bringt weder den Gesellschaftern noch der Finanzverwaltung Vorteile.
Auch im Rahmen des § 24 UmwStG ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit ausgeschlossen. Damit können die Wertansätze in der Handelsbilanz (z. B. Ansatz der gemeinen Werte) und der Steuerbilanz (z. B. Ansatz von Buchwerten) auseinanderfallen.
Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Steuerbilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Wird der Buchwert angesetzt, so ergibt sich für den Einbringenden kein Veräußerungsgewinn. Wird der Zwischenwert angesetzt, so ergibt sich ein laufender Gewinn (§ 15 EStG bzw. § 18 EStG). Der Veräußerungsgewinn ist nur dann nach § 16 EStG begünstigt, wenn der gemeine Wert angesetzt wird.
Das Wahlrecht kann für jeden einbringenden Gesellschafter unterschiedlich ausgeübt werden.
A, B und C entschließen sich, eine GbR zu gründen. A, B und C leisten folgende Beiträge: A bringt sein bisheriges Einzelunternehmen ein (Kapital 50 000 EUR, Teilwert 200 000 EUR). A verfügt über einen Verlustvortrag nach § 10d EStG i. H. v. 70 000 EUR. B überführt seinen Mitunternehmeranteil an der XY-KG. Sein Kapital beläuft sich auf 150 000 EUR, der Wert seiner Beteiligung auf 200 000 EUR. C hält in seinem Betriebsvermögen ein Grundstück (Buchwert 20 000 EUR, Teilwert 200 000 EUR).
LÖSUNG Bezüglich des Einzelunternehmens des A bietet es sich an, einen Zwischenwert anzusetzen, damit A seinen Verlustvortrag verbrauchen kann. Die gesamten stillen Reserven betragen 150 000 EUR. Deckt A 70 000 EUR stille Reserven auf, so kann der gesamte Gewinn mit dem Verlustvortrag verrechnet werden. Die Wirtschaftsgüter würden in der GbR dann mit (50 000 EUR + 70 000 EUR =) 120 000 EUR angesetzt.
Bezüglich des Mitunternehmeranteils von B wäre der Ansatz des Buchwertes sinnvoll, da so die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden kann. Sollte B aber das 55. Lebensjahr vollendet haben, könnte es interessant sein, den gemeinen Wert anzusetzen, um einen begünstigten Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 Abs. 3 EStG) zu erzielen.
Das Grundstück des C muss auf jeden Fall mit dem Buchwert angesetzt werden, da § 24 UmwStG auf die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nicht anwendbar ist. Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG ist aber die Buchwertübertragung zwingend.
Durch die Gestaltungsrechte nach § 24 UmwStG entstehen möglicherweise Kapitalkonten, die dem Wert der zugeführten Wirtschaftsgüter nicht entsprechen. Hier muss die Korrektur mittels Ergänzungsbilanzen der einzelnen Gesellschafter erfolgen.
Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmer...