Prof. Dr. Norbert Herzig, Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach
Rn. 301
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Handelsbilanziell ist nach Auffassung des IDW eine komponentenweise planmäßige AfA abnutzbarer VG des Sach-AV einschließlich Nachaktivierung von Ersatzaufwendungen zulässig (vgl. IDW RH HFA 1.016 (2009)). Mit dem Ziel verursachungsgerechter Aufwandsperiodisierung in Fällen, in denen die ND wesentlicher Komponenten von der ND des Gesamt-VG abweicht, werden als selbständig AfA-fähig solche Komponenten des Sach-AV eingestuft, die physisch separierbar und im Verhältnis zum gesamten VG wesentlich sind (Wahlrecht). Als (einziges) Beispiel wird der Fall eines Gebäudes angeführt, das für AfA-Zwecke in die Komponenten "Dach" (ND: 20 Jahre) und "restliches Gebäude" (ND: 60 Jahre) zerlegt werden könne. Mangels physischen Austauschs separierbarer Komponenten sind Großreparaturen (d. h. einer der Hauptanwendungsfälle vormals zulässiger Aufwandsrückstellungen, deren Wegfall mit BilMoG Anlass für die Diskussion komponentenweiser AfA als "Aufwandskompensation" war) von einer komponentenweisen AfA ausgenommen. Aufwendungen für den Ersatz komponentenweise abgeschriebener VG-Teile sind nach IDW RH HFA 1.016 (2009) in der Folge als (fiktive) nachträgliche AHK zu aktivieren und wiederum über die ND der betreffenden Komponente abzuschreiben; eine unmittelbar erfolgswirksame Behandlung als Erhaltungsaufwand scheidet nach dieser Auffassung aus. Dieser Handhabung steht nach Auffassung des HFA weder der Einzelbewertungsgrundsatz entgegen, noch werde der VG-Begriff tangiert, da lediglich die Methode planmäßiger AfA modifiziert werde. Für den Niederstwerttest wird weiterhin auf das gesamte Sachanlagegut abgestellt.
Rn. 302
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Eine komponentenweise AfA fügt sich keineswegs friktionslos in die handelsrechtlichen GoB ein. Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung folgt vielmehr, dass ein selbständiger VG auch dann nur eine einheitliche ND haben kann, wenn die ND unselbständiger Bestandteile abweicht (vgl. BFH, Urteil vom 14.04.2011, IV R 46/09, BStBl. II 2011, S. 696). Einer steuerlichen Relevanz komponentenweiser AfA auf der Grundlage des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Besteuerung steht bereits deren fehlender GoB-Rang sowie die Tatsache entgegen, dass Aufwendungen für den funktionsgleichen Ersatz von Komponenten eines WG im Regelfall nicht als AHK i. S. d. § 255 zu qualifizieren sind. Für die Aktivierung fiktiver AHK, die ihrer Art nach gerade keine AHK i. S. d. HGB sind, greift die Maßgeblichkeit nicht durch. Darüber hinaus stünde einer komponentenweisen planmäßigen steuerlichen AfA von WG des AV der steuerliche Bewertungsvorbehalt (vgl. § 5 Abs. 6 EStG), konkret die typisierenden AfA-Vorschriften des EStG entgegen. § 7 EStG stellt für die planmäßige AfA explizit auf die betriebsgewöhnliche ND des WG ab. Das hieraus abgeleitete Prinzip der Einheitlichkeit der AfA verbietet es, WG in ihre Bestandteile zu zerlegen und diese isoliert abzuschreiben (vgl. BFH, Beschluß vom 22.08.1966, GrS 2/66, BStBl. III 1966, S. 672; BFH, Beschluß vom 26.11.1973, GrS 5/71, BStBl. II 1974, S. 132; Schmidt: EStG (2022), § 7, Rn. 25). Mit dem WG ist steuerlich zugleich das AfA-Objekt abgegrenzt (vgl. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2011, S. 666 (667)). Eine differenzierte AfA von Teilen eines WG ist insbesondere mit dem Vereinfachungsgedanken des § 7 EStG nicht vereinbar. Sie wird vom BFH demgemäß abgelehnt (vgl. BFH, Urteil vom 14.04.2011, IV R 46/09, BStBl. II 2011, S. 696). Steuerlich ist einheitlich abzuschreiben, auch eine komponentenweise Nachaktivierung von Erhaltungsaufwendungen scheidet aus, Aufwendungen für den Ersatz von Komponenten eines WG sind steuerlich unmittelbar aufwandswirksam zu erfassen (vgl. Herzig et al., FR 2010, S. 561f.).
Rn. 303
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Wird das handelsrechtlich höchst fragwürdige, nach IDW RH HFA 1.016 (2019) gleichwohl eröffnete und damit potenziell in der Bilanzierungspraxis wahrgenommene Wahlrecht zur komponentenweisen planmäßigen AfA und Nachaktivierung von Ersatzaufwendungen ausgeübt, kommt es zu Abweichungen zwischen HB und StB, die in diesem Fall (ausnahmsweise) nicht auf eine GoB-brechende Steuergesetzgebung, sondern auf ein handelsrechtliches Fehlverständnis des Einzelbewertungsgrundsatzes ebenso wie AK-Prinzips zurückgehen.
Rn. 304–305
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
vorläufig frei