Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
a) Umstrukturierungsmöglichkeiten
Rn. 83
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Ändert sich das Rechtskleid eines UN, indem das Vermögen im Weg der Einzelübertragung an ein übernehmendes UN veräußert wird, wirft die Bestimmung der AK i. d. R. keine besonderen Probleme auf. Wechselt dagegen der Rechtsträger von Vermögen oder Vermögensteilen, ohne dass es zu Einzelübertragungsakten kommt oder ändert sich die Rechtsform des Rechtsträgers, ergibt sich die Frage, welchen Einfluss dies auf die bilanzielle Erfassung des betroffenen Vermögens hat.
Rn. 84
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Durch das sog. Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) vom 28.10.1994 (BGBl. I 1994, S. 3210ff.) sind Möglichkeiten der Umstrukturierung von UN durch Übertragung ihres Vermögens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder durch Wechsel ihrer Rechtsform systematisiert und fortentwickelt worden. Das durch das UmwBerG vollständig neu gestaltete UmwG unterscheidet folgende Umwandlungsformen:
Übersicht: Umwandlungsformen nach UmwG
Rn. 85
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Neben diesen Umwandlungsformen existieren zudem weitere Methoden der rechtlichen UN-Umstrukturierung, die gemäß § 1 Abs. 2 UmwG auch nach Inkrafttreten des UmwG (i. d. F. des UmwBerG) weiterhin Gültigkeit besitzen. Dazu zählen insbesondere (vgl. BT-Drs. 12/6699, S. 80, 136)
- das Anwachsungsmodell, d. h. die Anwachsung des Vermögens einer PersG bei einer KapG (vgl. § 738 BGB i. V. m. § 105 Abs. 3 bzw. § 161 Abs. 2), sowie
- die identitätswahrende Umwandlung bei PersG.
b) Übertragende Umwandlungen nach UmwG
Rn. 86
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die Frage, wie die VG des übertragenden Rechtsträgers im JA des übernehmenden Rechtsträgers anzusetzen sind, regelt § 24 UmwG "einheitlich für alle Fälle der übertragenden Umwandlung" (Schulze-Osterloh, ZGR 1993, S. 420 (421)), ergo für diejenigen Umwandlungsformen, bei denen es zu Übertragungen von Vermögen oder Vermögensteilen von einem auf einen anderen Rechtsträger kommt. Unmittelbar für die Verschmelzung durch Aufnahme besagt diese Vorschrift, dass "in den Jahresbilanzen des übernehmenden Rechtsträgers [...] als Anschaffungskosten im Sinne des § 253 Abs. 1 [...] auch die in der Schlußbilanz eines übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte angesetzt werden" können. Über entsprechende Verweise gilt § 24 UmwG auch für
Auf den im Fünften Buch des UmwG geregelten Formwechsel, an dem immer nur ein Rechtsträger teilnimmt und der deshalb nicht als übertragende Umwandlung angesehen werden kann, ist § 24 UmwG dagegen nicht anwendbar (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 96).
Rn. 87
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
§ 24 UmwG beinhaltet ein Wahlrecht. Zum einen kann der übernehmende Rechtsträger den Buchwertansatz (Buchwertverknüpfung) wählen, also die beim übertragenden Rechtsträger ausgewiesenen Buchwerte in seine Bilanz übernehmen. Zum anderen kann er das übernommene Vermögen mit seinen AK ansetzen (Neubewertungsansatz). Auch wenn die maßgebliche RegB den Eindruck hinterlässt, dass der Gesetzgeber im Neubewertungsansatz die bessere Lösung sieht, kann daraus keine Einschränkung des Wahlrechts abgelesen werden.
aa) Buchwertansatz
Rn. 88
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Das Wahlrecht zum Buchwertansatz entspricht der nach altem Recht für fast alle der im Vierten Buch des AktG sowie im Zweiten Abschn. des sog. Kapitalerhöhungsgesetzes (KapErhG), jeweils i. d. F. vor Inkrafttreten des UmwG i. d. F. des UmwBerG (vgl. Art. 5 ebenso wie Art. 6 Nr. 13 des UmwBerG), geregelten Verschmelzungsfälle geltenden Verpflichtung zur Übernahme der Schlussbilanzwerte der übertragenden durch die übernehmende Gesellschaft. Vorschriften zum Verschmelzungsmehrwert sind dagegen im geltenden Recht nicht mehr enthalten.
Rn. 89
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der übernehmende Rechtsträger ist an die Buchwerte des übertragenden Rechtsträgers, wie sie im Zeitpunkt der Übertragung bestehen, gebunden. Zuaktivierungen sind ausgeschlossen. Damit entfällt auch die Möglichkeit, durch die Umwandlung entstehende Nebenkosten (z. B. Gerichts- und Notarkosten, Kosten der Grundbuchberichtigung, GrESt) zu aktivieren. Vom übertragenden Rechtsträger selbst erstellte immaterielle VG des AV können vom übernehmenden Rechtsträger lediglich dann in seine Bilanz übernommen werden, sofern der übertragende Rechtsträger sie bereits in Übereinstimmung mit § 248 Abs. 2 Satz 1 angesetzt hatte (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz (2020), § 24 UmwG, Rn. 67); demnach kann das Wahlrecht gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 nicht erneut seitens des übernehmenden Rechtsträgers ausgeübt werden (vgl. IDW RS HFA 42 (2012), Rn. 65). Ebenso wenig kann ein originärer GoF des übertragenden Rechtsträgers angesetzt werden. Insoweit wirkt das Aktivierungsverbot nach § 248 Abs. 2 Satz 2, das für die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers gilt, auch beim übernehmenden Rechtsträger fort.
Rn. 90
Stand: EL 41 – E...