Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange
Rn. 131
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Die Zahlungsverpflichtungen aus den laufenden Steuern, die sich auf das abgelaufene GJ beziehen, sind bereits bei der Bilanzaufstellung zu erfassen. Eine Veranlagung zu der einzelnen Steuerart liegt im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung aber noch nicht vor, da die HB eine wesentliche Grundlage für die Anfertigung der Steuererklärung ist, die wiederum Basis für die Steuerveranlagung ist. Die Berechnung der Steuerzahlungsverpflichtungen hat demnach bei der Erstellung der HB vorläufig zu erfolgen.
Dies gilt i.W. für folgende laufende Steuerarten:
| (1) |
KSt; |
| (2) |
GewSt; |
| (3) |
Grundsteuer. |
Die sich für das abgelaufene GJ ergebende voraussichtliche Steuerschuld ist um die Vorauszahlungen, die für das abgelaufene GJ geleistet worden sind, zu kürzen und der übersteigende Betrag ist als Steuerrückstellung auszuweisen. Auch wenn die vorläufige Steuerberechnung noch so genau durchgeführt wird, ist bis zum Erlass eines Steuerbescheids die sich aufgrund der Steuerberechnung ergebende Steuerzahlungsverpflichtung als Rückstellung auszuweisen. Erst die mit dem Steuerbescheid angeforderte Steuerzahlung ist als Steuerverbindlichkeit zu erfassen. Dazu ist die entsprechende Steuerrückstellung in die sonstigen Verbindlichkeiten umzugliedern und mit einem "davon"-Vermerk separat auszuweisen (vgl. § 266 Abs. 3 C. 8.).
Rn. 132
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Ist für ein früheres GJ ein Steuerbescheid erlassen worden und weicht die hierin festgesetzte Steuerzahlung von der berechneten Steuerrückstellung ab, so ist der Differenzbetrag zunächst aufwandsmäßig zu erfassen, wenn die Steuerrückstellung zu niedrig gewesen ist. Dies gilt auch dann, wenn das UN sich bemüht, diesen Differenzbetrag im Rechtsbehelfsverfahren wiederum zurückzufordern. Ebenfalls keinen Einfluss auf die aufwandsmäßige Erfassung hat der Tatbestand der Zahlung dieses Differenzbetrags. Sofern das UN die Aussetzung der Vollziehung dieser Steuerzahlung erlangt hat, hat es insoweit eine Steuerrückstellung zu bilden. Diese Bilanzierungsweise findet ihre Berechtigung in der Tatsache, dass durch den Steuerbescheid die Finanzverwaltung ihre Rechtsansicht kundgetan hat und somit zumindest die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme in einem gewissen Maß konkretisiert worden ist. Dieser Tatbestand ist nach dem Vorsichtsprinzip für die Passivierung einer Rückstellung ausreichend. Die Aufteilung der noch ausstehenden Steuerzahlungsverpflichtungen in einen als sicher anzusehenden und einen als unsicher klassifizierten Betrag sollte nicht erfolgen (vgl. zu dieser Auffassung ADS (1997), § 266, Rn. 207, die jedoch letztlich dem "Ausweis nur der ungewissen Teilbeträge unter den Steuerrückstellungen" den Vorrang geben). Dies widerspricht dem Grundgedanken der Rückstellungsdotierung allg. Denkt man bspw. an die Garantierückstellungen, so könnte auch hier ein Bodensatz als sichere Zahlungsverpflichtung klassifiziert werden, der jedoch unstreitig nicht als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen ist. Auch das Argument, dass Steuerzahlungsverpflichtungen i. R.d. sonstigen Verbindlichkeiten gesondert zu vermerken sind und daher ein Informationsverlust für den Bilanzleser nicht eintritt, vermag nicht zu überzeugen, da aufgrund des Charakters von Verbindlichkeiten hierdurch eine sichere Zahlungsverpflichtung angenommen wird, die jedoch nicht zwangsläufig gegeben ist. Auch das Argument, dass die Steuer, soweit sie auf den von der Gesellschaft erklärten Gewinn entfällt, als Verbindlichkeit zu zeigen sei, kann nicht akzeptiert werden, da der erklärte Gewinn des einzelnen Jahrs i. R.e. Betriebsprüfung nach unten korrigiert werden kann, man denke nur an Umkehreffekte, die sich aufgrund von Betriebsprüfungsergebnissen eines Jahrs in den Folgejahren ergeben können (vgl. so im Ergebnis auch Beck Bil-Komm. (2020), § 266 HGB, Rn. 201).
Rn. 133
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Die Frage, was als Steuerrückstellungen auszuweisen ist, orientiert sich nicht daran, ob die Finanzverwaltung Empfänger eines Betrags ist, sondern vielmehr an den Kriterien, ob das bilanzierende UN eine Steuerzahlungsverpflichtung hat und es sich um eine Steuer i. S. v. § 3 Abs. 1 Satz 1 AO handelt. Daher sind Nebenleistungen zu Steuerzahlungsverpflichtungen, wie z. B. Verspätungszuschläge, Säumniszuschläge und Zinsen, nicht als Steuerrückstellungen, sondern als sonstige Rückstellungen oder – sofern gewiss – als sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen (vgl. Haufe HGB-Komm. (2020), § 266, Rn. 139; für Zinsen differenzierend Beck Bil-Komm. (2020), § 266 HGB, Rn. 201). Das Gleiche gilt für Zahlungsverpflichtungen, bei denen das bilanzierende UN aufgrund sonstiger hoheitlicher Verwaltungsakte, wie Rückzahlung von Investitionszulagen, Zöllen oder sonstigen Abschöpfungen, in Anspruch genommen werden könnte.
Rn. 134
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Ebenfalls als Steuerrückstellungen auszuweisen sind jene Steuerzahlungsverpflichtungen, bei denen das bilanzierende UN als Haftender in Anspruch genommen wird, soweit die Inanspruchnahme dem f...