Dr. Klaus-Hermann Dyck, Prof. Dr. Sven Hayn
Rn. 44
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Solange in zwei aufeinander folgenden Jahren keine Ergebnisverwendung unter Nutzung des Ausweiswahlrechts gemäß § 268 Abs. 1 bilanziell erfasst wird, ergibt sich keine Schwierigkeit hinsichtlich der Verpflichtung, VJ-Zahlen angeben zu müssen (vgl. § 265 Abs. 2). Wird jedoch im laufenden Jahr von der bilanziellen Darstellung der Verwendung des Jahresergebnisses abgesehen, während im vorhergehenden Jahr eine solche vorgenommen wurde, ergibt sich die Frage, wie die Vorschrift des § 268 Abs. 1 zu befolgen ist.
Rn. 45
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Grundsatz bei der Angabe von VJ-Zahlen sollte sein, dass die Bilanzierungsweise für das laufende Jahr die höhere Priorität besitzt und – sofern in zwei aufeinander folgenden Jahren unterschiedliche Bilanzierungsweisen Anwendung finden – die VJ-Zahl angepasst werden muss. Für das o. g. Beispiel bedeutet dies prinzipiell, dass der im VJ ausgewiesene Bilanzgewinn/-verlust im Folgejahr, in dem keine Verwendung des Jahresergebnisses bei der Bilanzaufstellung erfasst wird, in seine Bestandteile "Jahresergebnis" und "Gewinn-/Verlustvortrag" aufzuspalten wäre.
Die Darstellung für das laufende Jahr in der Form, dass man den Bilanzgewinn als Zwischensumme für den Gewinn-/Verlustvortrag und das Jahresergebnis i. R.d. EK-Bereichs aufnimmt, erscheint nicht unproblematisch. Zwar hätte man hierdurch eine Bilanzzeile geschaffen, der man den VJ-Wert eindeutig zuordnen könnte, jedoch würde durch die Verwendung des Begriffs "Bilanzgewinn" in der Postenbezeichnung der Eindruck vermittelt, dass im laufenden Jahr bei der Bilanzaufstellung eine Gewinnverwendung erfasst worden ist. Da dies jedoch eindeutig nicht der Fall ist, sollte diese Möglichkeit nicht praktiziert werden.
Rn. 46
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Die Zusammenfassung des Jahresergebnisses des VJ mit dem Gewinn-/Verlustvortrag des VJ unterscheidet sich von dem Bilanzgewinn durch die bei der Bilanzaufstellung erfasste Verwendung des Jahresergebnisses. Es stellt sich daher die Frage, wie diese Differenz zu behandeln ist. Hierbei sind folgende Möglichkeiten denkbar:
| (1) |
Reduzierung des Jahresergebnisses des VJ; |
| (2) |
Darstellung des VJ, als wenn keine Verwendung des Jahresergebnisses bei der Bilanzaufstellung erfolgt wäre; |
| (3) |
Einführung einer gesonderten Bilanzzeile: "Bei der Bilanzaufstellung berücksichtigte Ergebnisverwendung". |
Rn. 47
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Ad (1):
Eine Reduzierung des Jahresergebnisses beeinträchtigt den Aussagewert der Angabe von VJ-Zahlen beträchtlich. Gerade der Vergleich der Jahresergebnisse ist für einen Bilanzanalytiker eine entscheidende Information. Dieser Informationsverlust ist derart bemerkenswert, dass der Ausgleich, der in § 265 Abs. 2 Satz 2 vorgesehen ist, nämlich die Erläuterungspflicht im Anhang, diesen nur in einem begrenzten Maß ausgleichen kann. Eine Reduzierung des Jahresergebnisses kann demnach nicht akzeptiert werden.
Rn. 48
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Ad (2):
Diese Möglichkeit führt letztlich dazu, dass die Verwendung des Jahresergebnisses bei der Bilanzaufstellung so behandelt wird wie die Verwendung des Jahresergebnisses durch die Gesellschafter, nachdem die Bilanzaufstellung erfolgt ist. Die Summe aus Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresergebnis des VJ weicht von dem Gewinn-/Verlustvortrag des laufenden Jahrs um den Betrag der Ergebnisverwendung ab. Da dies bei der Ergebnisverwendung nach Ablauf des GJ, basierend auf dem festgestellten Jahresergebnis, stets der Fall ist, dürfte diese Möglichkeit der Anpassung der VJ-Zahlen grds. als zulässig gelten.
Andererseits ist jedoch zu bedenken, dass die Summe der Passivposten des VJ durch diese Ausweisform im Vergleich zur offiziell publizierten Bilanz des VJ um den zur Diskussion stehenden Ergebnisverwendungsbetrag erhöht wird. Die hierdurch notwendig werdende Korrektur hängt von der Art der Ergebnisverwendung ab. Sofern die verwendeten Beträge zum Schluss des vorausgegangenen GJ das bilanzierende UN noch nicht verlassen hatten, wäre eine Verrechnung mit einem Passivposten vorzunehmen. Anderenfalls wäre die Begründung eines Aktivpostens (Forderung oder sonstiger VG) erforderlich. Diese Ausführungen verdeutlichen, dass diese Ausweisform möglicherweise wesentliche Anpassungen der VJ-Bilanz erfordert, die u. a. einen nicht unwesentlichen Einfluss auf die Bilanzrelationen haben können. Wegen dieser weitreichenden Anpassungserfordernisse sollte demnach auch diese Möglichkeit nicht praktiziert werden.
Rn. 49
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Ad (3):
Die Einführung eines gesonderten Bilanzpostens ist gemäß § 265 Abs. 5 Satz 2 zulässig. Zwar bezieht sich § 265 Abs. 5 auf den JA des laufenden Jahrs und nicht auf den zu Vergleichszwecken anzugebenden VJ-Abschluss, es dürfte jedoch nichts gegen eine analoge Anwendung sprechen. Bei dem hier zur Diskussion stehenden Problem soll ein neuer Posten eingeführt werden, dessen Inhalt nicht von einem der vorgeschriebenen Posten gedeckt wird; die Anforderung des § 265 Abs. 5 Satz 2 ist demnach erfüllt.
Rn. 50
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