Dr. Wolfgang Knop, Dr. Peter Küting
Rn. 379
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Vielfach ist in praxi eine Kostenrechnung zu finden, die als (traditionelle) Plankostenrechnung ausgestaltet ist. Es ergibt sich dann die Frage, inwieweit diese Kostenrechnung als Grundlage der Ermittlung der bilanziellen HK angesehen werden kann. Prinzipiell lässt sich festhalten, dass die HK als Begriff des pagatorischen Rechnungswesens vom Grundsatz her nur auf Istwerten basieren können. Für den Bereich der leistungsunabhängigen Aufwandsarten sind jedoch bereits Möglichkeiten aufgezeigt worden, die nach h. M. als Basis der HK-Ermittlung angesehen werden können und nicht von Istwerten ausgehen (vgl. ausführlich Wohlgemuth (1969), sowie HdJ, Abt. I/5 (2020), Rn. 125ff.).
Gerade im Bereich der leistungsunabhängigen Kosten ist es des Weiteren vielfach nicht möglich, auf Istwerten basierende HK zu ermitteln, da die tatsächlich realisierte Beschäftigung u. U. zu einer Aktivierung von Unterbeschäftigungskosten führt; dies jedoch steht wegen des fehlenden Kostencharakters im Widerspruch zu den einzubeziehenden kostengleichen Aufwendungen. Aus diesem Grund ist bereits ein Abweichen von tatsächlichen kostengleichen Aufwendungen (Istkosten) zulässig, ja sogar erforderlich. Fernerhin ist denkbar, dass die Istbeschäftigung nicht zu dem Zeitpunkt, in dem die HK fixiert werden müssen, in dem für die HK-Ermittlung notwendigen Genauigkeitsgrad bekannt sind. Triftige Argumente sprechen somit in diesem Bereich für die Zulässigkeit von Plankosten.
Rn. 380
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, durch adäquate Ausgestaltung der Prinzipien, auf denen die konkrete Plankostenrechnung basiert, ein auch für bilanzielle Zwecke zulässiges Niveau der Plan-HK zu erreichen. So ist z. B. die Festlegung der Mengenverbräuche durch eine sorgfältige Analyse der Kosteneinflussfaktoren ex ante in einer für die Bilanzierung ausreichenden Qualität möglich. Die Festlegung der Planpreise kann ebenfalls in einer für bilanzielle Zwecke befriedigenden Form erfolgen, indem bspw. eine Orientierung an Budgetüberlegungen bei der Determinierung der Planpreise gewählt wird. Die Festlegung der Planbeschäftigung, die insbesondere den Umfang an einbeziehungsfähigen leistungsunabhängigen Kostenarten bestimmt, kann auch unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten im oben dargestellten Sinn erfolgen. Problematisch erscheint in diesem Fall lediglich, dass die Festlegung der Planbeschäftigung zu einer trennscharfen Abgrenzung der Nutz- und Leerkosten führt, während sowohl für handels- als auch steuerbilanzielle Zwecke eine solche trennscharfe Differenzierung nicht gefordert ist.
Rn. 381
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Im Bereich der Aufwendungen mit EK-Charakter kann es sich ergeben, dass aufgrund bestehender Vereinbarungen kaum Abweichungen zwischen geplanten und tatsächlich realisierten Aufwendungen auftreten. Ein Beispiel hierfür stellt der reine Akkordlohn dar, aber auch eine feste Preisvereinbarung mit den Lieferanten.
Im Bereich der Aufwendungen, die den unechten GK (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 166) entsprechen, könnten jedoch unkontrollierbare und ex ante schwer fixierbare Abweichungen auftreten. Des Weiteren ist davon auszugehen, dass auch i. R.v. Plankostenrechnungen kalkulatorische Zusatzkosten Berücksichtigung finden. Es zeigt sich demnach, dass zwar eine Verwendung von Planherstellkosten für bilanzielle Zwecke grds. möglich scheint, indes für die genannten Problembereiche noch Korrekturen erforderlich sind. Eine in praxi häufig zu findende Vorgehensweise (Variante 1) zeichnet sich dadurch aus, dass die im Laufe eines Jahres auftretenden Abweichungen zwischen kostenrechnerischen Planwerten und pagatorischen Istwerten auf einem besonderen Konto gesammelt werden. Entsprechend den Verhältnissen der am BilSt auf Lager befindlichen Produkte zu den insgesamt produzierten Produkten erfolgt sodann anteilig eine Korrektur des auf Planwerten berechneten Bilanzansatzes. Der verbleibende Abweichungsbetrag wird dem Konto "Bestandsveränderungen" der GuV belastet oder gutgeschrieben.
Rn. 382
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Eine weitere Möglichkeit (Variante 2) könnte darin bestehen, dass sich das bilanzierende UN durch eine zweckentsprechende Ausnutzung von Einbeziehungswahlrechten i. R.d. Ermittlung der Planherstellkosten einen Kompensationsspielraum zur Abdeckung potenzieller Abweichungen schafft (Ermittlungsbasis: unvollständige Planherstellkosten). Werden bspw. Planherstellkosten unter Berücksichtigung von ungefähr 50 % des Werts ermittelt, den der gesamte Einbeziehungswahlrechtsspielraum ausmacht, kann das bilanzierende UN den Bereich zwischen der Summe der einbeziehungspflichtigen Kosten und dem gewählten Wertansatz zur Kompensation von negativen Abweichungen zwischen Plan- und Istkosten heranziehen. Für evtl. auftretende positive Abweichungen steht der Bereich zwischen dem gewählten Wertansatz und der Wertobergrenze zur Verfügung. Infolge der Änderungen durch das BilMoG sind im Handelsrecht wie auch für die StB diese K...