Prof. Dr. Gerrit Brösel, Prof. Dr. Michael Olbrich
Rn. 431
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Der die Wertminderungen regelnde IAS 36 ist für die Folgebewertung von bestimmten, meist langfristigen Vermögenswerten relevant (hier: Sachanlagen nach IAS 16, immaterielle Vermögenswerte nach IAS 38 und Anteile an TU, Gemeinschafts- und assoziierten UN, sofern diese nicht nach IFRS 9 bewertet werden). Nach IAS 36.9 hat ein UN an jedem BilSt durch einen Wertindikatoren-Test zu prüfen, ob externe Informationen (z. B. unüblich gesunkene Marktwerte) oder interne Informationen (z. B. Überalterung oder physische Beschädigung) auf eine Wertminderung ("impairment") hinweisen (vgl. zu den externen und internen Informationsquellen IAS 36.12). Wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, muss im nächsten Schritt ein Impairment-Test, bspw. für eine Sachanlage, einen immateriellen Vermögenswert oder einen bestimmten UN-Anteil durchgeführt werden. Dabei handelt es sich um die rechnerische Überprüfung, ob eine Wertminderung vorliegt.
Eine Wertminderung, d. h. eine außerplanmäßige Abschreibung, ist zu erfassen, wenn der erzielbare Betrag ("recoverable amount") niedriger ist als der RBW nach planmäßiger Abschreibung (vgl. IAS 36.59 sowie die m. w. N. und Beispielen unterlegten Ausführungen bei Haufe IFRS-Komm. (2020), § 11, Rn. 6ff.; zur Vorgehensweise beim Impairment Test vgl. ausführlich iGAAP (2019A), S. 635ff.; KPMG-IFRS (2019), S. 674ff.).
Immaterielle Vermögenswerte mit unbestimmter ND sowie solche, die noch nicht nutzungsbereit sind, sind ebenso wie ein aus einem UN-Zusammenschluss resultierender GoF jährlich, aber nicht zwingend zum BilSt, auf Wertminderung zu überprüfen und zwar unabhängig davon, ob externe oder interne Informationen auf eine Wertminderung hinweisen (vgl. IAS 36.10). Allerdings ist auch hierbei der Wesentlichkeitsgrundsatz zu beachten, wonach ein Impairment-Test bspw. nicht erforderlich ist, wenn der früher berechnete erzielbare Betrag deutlich den RBW des Vermögenswerts übersteigt und keine Ereignisse eingetreten sind, die diese Differenz beeinträchtigt haben könnten (vgl. IAS 36.15).
Liegt der erzielbare Betrag eines Vermögenswerts unter dessen RBW, ist bei Anwendung des AHK-Modells der Wertminderungsaufwand erfolgswirksam zu erfassen (vgl. IAS 36.59f.). Findet indes das Neubewertungsmodell Anwendung, hat eine Erfassung der Wertminderung erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis zu erfolgen, es sei denn, der Wertminderungsaufwand übersteigt den im sonstigen Ergebnis ausgewiesenen und erfolgsneutral gebildeten Betrag für diesen Vermögenswert (vgl. IAS 36.61). Der übersteigende Betrag ist erfolgswirksam zu buchen.
Rn. 432
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Der "recoverable amount" ist nach IAS 36.6 der höhere Wert aus beizulegendem Zeitwert abzgl. der Verkaufskosten ("fair value less costs of disposal") und Nutzungswert ("value in use"). Der erste Wert wird vom Absatzmarkt abgeleitet, so dass es sich um einen Nettoveräußerungswert handelt (vgl. auch IAS 36.28f.). Der zweite Wert hängt von der internen Nutzung im UN ab und berechnet sich als Barwert der Einzahlungsüberschüsse, die mit einem Vermögenswert aus dessen Nutzung und dessen Veräußerung am Ende der ND erwirtschaftet werden können (vgl. IAS 36.30ff.). Die Bestimmung der relevanten Größen wird in IAS 36.33ff. festgelegt. Da die zukünftigen Zahlungsgrößen unsicher sind, muss das Risiko entweder im Zähler oder im Nenner des Barwertkalküls berücksichtigt werden (vgl. IAS 36.39ff.). Wenn der Cashflow im Zähler durch die Bildung von Sicherheitsäquivalenten angepasst wird, ist die Abzinsung mit einem risikolosen Zinssatz vorzunehmen. Alternativ kann der nicht durch Sicherheitsäquivalente angepasste Cashflow mit einem Zinssatz diskontiert werden, der um einen Risikozuschlag erhöht wird (vgl. IAS 36.55ff.; weiterführend iGAAP (2019A), S. 700ff.; MünchKomm. BilR (2009/I), IAS 36, Rn. 39ff., 51ff.).
Oftmals ist in der Praxis die Ermittlung eines der beiden Werte, Nettoveräußerungspreis oder Nutzungswert, ausreichend. Dies ist immer dann der Fall, wenn der ermittelte Wert bereits den RBW des auf Wertminderung zu testenden Vermögenswerts übersteigt. Denn unabhängig von der Lage des zweiten Werts kann in diesem Fall keine Wertminderung vorliegen (vgl. IAS 36.19).
Rn. 433
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Meistens kann der erzielbare Betrag nicht für einzelne Vermögenswerte ermittelt werden. Ein erworbenes Patent zur Herstellung von Medikamenten oder ein GoF erzielen nur zusammen mit den Fertigungsanlagen und weiteren Produktionsfaktoren einen Cashflow. Daher ist eine sog. CGU zu bilden, die die kleinste Gruppe von Vermögenswerten darstellt, die gemeinsam Zahlungsmittel erwirtschaften (vgl. IAS 36.66). Der Wertminderungsbedarf ist auf Basis dieser zahlungsmittelgenerierenden Einheit zu prüfen. Eine Wertminderung liegt vor, wenn der erzielbare Betrag der CGU unter deren Buchwert liegt (vgl. IAS 36.104). Der entstehende Wertminderungsaufwand ist zunächst durch Abwertung des einer CGU zugeordneten GoF zu buchen (vgl. IAS 36.90 i. V. m. IAS 36.104). Der Restbetra...