Prof. Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge, Dr. Boris Hippel
Rn. 78
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
Die in § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1f. genannten Voraussetzungen können bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Erleichterungen des Abs. 3 in Anspruch genommen werden, d. h. i. d. R. bis zur Bilanzaufstellung erfüllt werden. Hier kann dem Wortlaut des Gesetzes, dass die jeweilige Voraussetzung im Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Erleichterungen bereits i. S. d. § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 erfüllt "worden" ist, entsprochen werden.
Dies gilt aber nicht für § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 bis 5 lit. c) bis e). Diese Voraussetzungen können in aller Regel erst im Nachhinein erfüllt werden. Der KA wird üblicherweise später aufgestellt als der JA des TU. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn der KA gemäß § 315e nach internationalen RL-Standards aufgestellt und einschließlich der HB II-Abschlüsse zeitlich vor den landesrechtlichen JA erstellt wird. Die Einbeziehung in den KA gemäß Abs. 3 Nr. 3 lit. a) sowie der Hinweis auf die Befreiung des TU im Konzern-Anhang (gemäß Abs. 3 Nr. 4) erfolgen daher i. d. R. erst, nachdem die Erleichterungen des Abs. 3 im JA des TU bereits in Anspruch genommen wurden. Dies gilt erst recht für die Übermittlung des KA an die das UN-Register führende Stelle gemäß Abs. 3 Nr. 5 lit. c). Da § 264 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3f., wenn man sich eng an den Wortlaut ("worden") hält, lediglich in Ausnahmefällen anwendbar wäre, ist bei der Auslegung der Zweck der Vorschrift sowie der Wille des Gesetzgebers mit zu berücksichtigen. Danach ist es nach hier vertretener Ansicht als ausreichend anzusehen, wenn die Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 bis 5 lit. c) bis e) erst im Nachhinein erfüllt werden.
Rn. 79
Stand: EL 38 – ET: 01/2023
Werden Teile der Erleichterungen des § 264 Abs. 3 in Anspruch genommen, nicht aber die Befreiung von der Prüfungspflicht, oder wird der Auftrag zu einer freiwilligen Prüfung erteilt, so gilt gemäß HFA für die AP: "Der Abschlussprüfer kann grds. auch dann davon ausgehen, dass § 264 Abs. 3 zurecht in Anspruch genommen wurde, wenn bei Beendigung der Prüfung ausschließlich die Erfüllung der Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 [(derweil: Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 bis 5 lit. c) bis e)), d.Verf.] noch aussteht" (IDW PH 9.200.1 (2013), Rn. 7). Im BV sind die Voraussetzungen, die noch nicht erfüllt sind, zu nennen und es ist darauf hinzuweisen, dass diese erst zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt werden können (vgl. IDW PH 9.200.1 (2013), Rn. 9). Ein entsprechender Hinweis im BV ist allerdings nicht erforderlich, wenn nur die Erleichterung bezüglich der Offenlegung in Anspruch genommen wird. In diesem Fall entsprechen JA und Lagebericht in vollem Umfang den gesetzlichen Vorschriften ohne die möglichen Erleichterungen gemäß § 264 Abs. 3; ein entsprechender Hinweis im BV ist hier nicht sinnvoll.