Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / A. Anwendungs- und Regelungsbereich

Rn. 1

Stand: EL 39 – ET: 06/2023

Gemäß § 321 ist der AP verpflichtet, über das Ergebnis seiner Prüfung in schriftlicher Form zu berichten und den Bericht dem AR sowie gleichzeitig einem eingerichteten Prüfungsausschuss bzw. den gesetzlichen Vertretern vorzulegen (vgl. § 321 Abs. 1 Satz 1f. und Abs. 5; zu den Adressaten ausführlich HdR-E, HGB § 321, Rn. 5ff.). Die Regelungen zum Prüfungsbericht gelten für alle Prüfungen nach § 316, d. h. für die Prüfung des JA und Lageberichts von mindestens mittelgroßen KapG nach § 267 Abs. 2 (vgl. § 316 Abs. 1), für die Prüfung des KA und Konzernlageberichts von KapG (vgl. § 316 Abs. 2) sowie für Nachtragsprüfungen (vgl. § 316 Abs. 3; vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 321, Rn. 97ff.). Ebenfalls von § 316 erfasst werden AP bei PersG ohne natürliche Personen als unmittelbar oder mittelbar haftende Gesellschafter (vgl. § 264a i. V. m. § 316) sowie IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a (inkl. Lagebericht), da § 324a Abs. 1 Satz 1 (vgl. HdR-E, HGB § 324a, Rn. 2f.) eine entsprechende Anwendung vorschreibt.

Rn. 1a

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UN öffentlichen Interesses (PIE) – hierzu zählen in Deutschland nach § 316a Satz 2 (vgl. grundlegend HdR-E, HGB § 316a, Rn. 5ff.)

• kap.-marktorientierte UN i. S. d. § 264d (vgl. HdR-E, HGB § 264d, Rn. 1ff.),
• CRR-Kreditinstitute i. S. d. § 1 Abs. 3d Satz 1 KWG, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 KWG genannten Institute (vgl. § 340k Abs. 1), sowie
• Versicherungs-UN i. S. d. Art. 2 Abs. 1 der R 91/674/EWG (ABl. EG, L 374/7ff. vom 31.12.1991; ABl. EU, L 178/16ff. vom 17.07.2003; ABl. EU, L 224/1ff. vom 16.08.2006; vgl. überdies § 341k Abs. 1) –

haben nach Art. 11 Abs. 1f. der AP-VO (EU) Nr. 537/2014 (ABl. EU, L 158/77ff. vom 27.05.2014) einen "zusätzlichen" Bericht für den Prüfungsausschuss als Primäradressaten zu erstellen, der im nationalen Recht dem Prüfungsbericht nach § 321 entspricht (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. P3/1ff.; Ratzinger-Sakel, WPg 2016, S. 1217 (1220); zur nicht vollkommenen Deckungsgleichheit BT-Drs. 18/7219, S. 43). Die nach Art. 11 der AP-VO erforderlichen Angaben können in den nach § 321 zu erstellenden Prüfungsbericht integriert oder auch in einem separaten Teilband, der stets integraler Bestandteil des Prüfungsberichts ist, gesondert dargestellt werden (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. P3/2). Grds. sollten die zusätzlichen Berichtspflichten des Art. 11 der AP-VO aber in den Prüfungsbericht nach § 321 integriert werden (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 4; WP-HB (2021), Rn. M 3). Diese betreffen u. a. Aussagen zu Art, Häufigkeit und Umfang der Kommunikation des AP mit dem AR bzw. Prüfungsausschuss und der UN-Leitung inkl. der Angabe bezüglich der Zeitpunkte der Zusammenkünfte, die Beschreibung der verwendeten Prüfungsmethoden in Bezug auf die "Kategorien der Bilanz" und die Darlegung der quantitativen Wesentlichkeitsgrenze nebst den qualitativen Faktoren, die bei der Festlegung der Wesentlichkeitsgrenze berücksichtigt wurden (vgl. auch Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 6, mit Auflistung der Mindestinhalte).

Rn. 1b

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Gültigkeit entfaltet § 321 darüber hinaus durch Verweise in Spezialgesetzen. So gilt § 321 gemäß

• den §§ 6 und 14 PublG für die Prüfung von JA und Lageberichten sowie KA und Konzernlageberichten von zur RL verpflichteten UN nach § 1 PublG bzw. § 11 PublG,
• § 340k für die Prüfung aller Kredit-, Finanzdienstleistungs-, Wertpapier-, Zahlungs- und E-Geld-Institute (unbeschadet der Vorschriften der §§ 28–30 KWG),
• § 341k für alle Versicherungs-UN und Pensionsfonds,
• § 58 GenG für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, sowie
• § 209 Abs. 4 Satz 2 AktG und § 57f Abs. 3 Satz 2 GmbHG bei der Erstellung einer Sonderbilanz aus Anlass einer Kap.-Erhöhung aus Gesellschaftsmitteln.

Im Rahmen freiwilliger AP ist § 321 dann anzuwenden, wenn der Gegenstand des Auftrags dem einer Pflichtprüfung vergleichbar ist und ein BV erteilt wird (vgl. HdR-E, HGB § 321, Rn. 93ff.; IDW PS 450 (2021), Rn. 20).

Rn. 2

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Die Pflicht zur Erstellung des Prüfungsberichts obliegt dem nach den §§ 318ff. bestellten AP; Gegenstand und Umfang der Prüfung ergeben sich aus § 317. Bis zur Aushändigung des Prüfungsberichts ist die AP nicht beendet. Der JA kann folglich nicht festgestellt werden, ohne dass der Prüfungsbericht vorliegt (vgl. § 316 Abs. 1 Satz 2; ADS (2000), § 316, Rn. 47ff.; Bonner HGB-Komm. (2018), § 321, Rn. 11). Der KA hingegen kann ebenso wie ein IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a nicht gebilligt werden (vgl. § 316 Abs. 2 Satz 2; § 324a Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 316 Abs. 2 Satz 2). Für einen überhaupt nicht oder nicht sachgerecht erstellten Prüfungsbericht haftet der AP zivilrechtlich nach § 323 (vgl. HdR-E, HGB § 323, Rn. 1ff.), strafrechtlich nach den §§ 332 (HGB; vgl. HdR-E, HGB § 332, Rn. 1ff.) und 403 AktG; die berufsrechtliche Ahndung von Pflichtverletzungen erfolgt nach Maßgabe der §§ 67ff. WPO (vgl. hierzu insgesamt auch HdR-E, HGB § 321, Rn. 105).

Rn. 3

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§ 321 wird konkretisiert dur...