Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
aa) Sofortverbuchung oder Aufwandsverteilung
Rn. 706
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Ein positiver Unterschiedsbetrag liegt vor, wenn das UN bei dem Übergang auf die Bewertungsvorschriften des BilMoG einen höheren Verpflichtungswert als bislang ermittelt (hat). Der Unterschiedsbetrag bewirkt(e) einen außerordentlichen Aufwand und wird als positiver Unterschiedsbetrag bezeichnet.
Rn. 707
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Den positiven Unterschiedsbetrag konnte das UN sofort aufwandswirksam buchen. Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB gestattet(e) aber auch eine Verteilung des positiven Unterschiedsbetrags bis spätestens zum 31.12.2024. Dabei ist pro Geschäftsjahr mindestens ein Fünfzehntel des Unterschiedsbetrags zu verrechnen.
Wenn das GJ dem Kalenderjahr entspricht und das UN im Jahr 2010 auf die Vorschriften des BilMoG übergegangen ist, muss(te) also im Jahr 2010 und in den vierzehn Folgejahren mindestens ein Fünfzehntel des positiven Unterschiedsbetrags als Aufwand verrechnet und der Pensionsrückstellung zugeführt werden.
Rn. 708
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Wenn das UN das BilMoG freiwillig schon vor dem Jahr 2010 angewendet hat, also z. B. für das Kalenderjahr (= WJ) 2009, ist der späteste Verteilungszeitpunkt 2024 nicht mehr maßgeblich, da pro Jahr mindestens ein Fünfzehntel des Unterschiedsbetrags verrechnet werden muss und deswegen die Mindestverteilung von einem Fünfzehntel schon am 31.12.2023 endet.
Dem Gesetzgeber schwebte bei seiner Formulierung offenbar der Normalfall des WJ im Kalenderjahr 2010 vor, also das Jahr, indem das UN spätestens die Vorschriften des BilMoG für dann beginnende WJ anwenden musste.
Rn. 709
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Das UN darf respektive durfte aber auch im Übergangsjahr und in jedem Folgejahr mehr als ein Fünfzehntel verrechnen. In diesem Fall greift bzw. griff das Gebot der Bewertungsstetigkeit des § 252 Abs. 1 Nr. 6 wegen der Spezialvorschriften des Art. 67 Abs. 8 Satz 1 EGHGB nicht. Hiervon gehen auch die Gesetzesmaterialien aus (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 95).
Rn. 710
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
vorläufig frei
Rn. 711
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Die Verteilungsmöglichkeit des Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB erstreckt(e) sich nur auf nach dem 31.12.1986 erteilte Versorgungszusagen (Neuzusagen) und nicht auf zuvor erteilte, also Altzusagen. Denn die Vorschrift spricht von einer erforderlichen Zuführung zu den Rückstellungen. Erforderlich sind Zuführungen aber nur für Neuzusagen, nicht jedoch für Altzusagen, weil für sie das Passivierungswahlrecht gilt (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 641ff.)
Daraus ist jedoch nicht zu schließen, dass bei Altzusagen der Regelungsinhalt der Vorschrift nicht entsprechend angewandt werden könne bzw. konnte. Da Altzusagen das Passivierungswahlrecht genießen, kann in seinem Rahmen auch das besondere Wahlrecht aus Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB nachgebildet werden.
bb) Ermittlungszeitpunkt für den Unterschiedsbetrag
Rn. 712
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Weder das HGB noch das EGHGB präzisieren, auf welchen Zeitpunkt bezogen der positive Unterschiedsbetrag festzustellen war. Insbesondere wurde nicht geklärt, ob der positive Unterschiedsbetrag bezogen auf den Jahresanfang des Übergangs auf das BilMoG oder auf das Jahresende ermittelt werden musste. Die Gesetzesmaterialien gehen indes davon aus, dass der Unterschiedsbetrag in Abhängigkeit von dem gewählten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren bezogen auf den Jahresanfang oder das Jahresende festgestellt werden durfte (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 95).
Rn. 713
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB gibt aber indirekt zu erkennen, dass die Ermittlung des Unterschiedsbetrags unabhängig von dem gewählten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren immer auf den Anfang des Übergangsjahres festzustellen ist. Denn jene Vorschrift stellt auf die geänderte Bewertung durch das BilMoG ab. Folglich musste auf denselben Zeitpunkt bezogen der Wert der Versorgungsverpflichtung nach der bisherigen Bewertungsmethode und nach der neuen Bewertungsmethode des BilMoG festgestellt werden. Entspricht z. B. das WJ dem Kalenderjahr und wurde das BilMoG im Jahr 2010 erstmalig angewandt, so war die bislang gebildete Rückstellung nach der herkömmlichen Bewertungsmethode zum 31.12.2009 mit der höheren Rückstellung zum 01.01.2010 nach der neuen Bewertungsmethode zu vergleichen. Die Differenz war dann der positive Unterschiedsbetrag (vgl. Höfer, WPg 2009, S. 903 (904)).
Rn. 714
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Unzulässig wäre es gewesen, den Unterschiedsbetrag aus der Differenz der Altersversorgungsverpflichtung zum Ende des Übergangsjahres mit dem Wert der Altersversorgungsverpflichtung zum Ende des vorangegangenen WJ zu ermitteln. Denn dann würden die neue Bewertungsmethode des BilMoG und die bisherige Bewertungsmethode zu unterschiedlichen Stichtagen miteinander verglichen. Am Ende des Übergangsjahres ist der Wert der Versorgungsverpflichtung schon durch die erste Zuführung nach der neuen Methode beeinflusst, der Unterschiedsbetrag würde um diesen Wert erhöht. Der Wert des Unterschiedsbetrags würde durch die erste Zuführung nach der neuen Bewertungsmetho...