Rn. 390
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Latente Steuern im Zusammenhang mit PersG können auf Ebene des Gesellschafters nur insoweit zu berücksichtigen sein, wie sich Steuereffekte aus der Beteiligung bei ihm niederschlagen. Dies bedeutet, dass bei einer Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft keine latenten GewSt beim Gesellschafter zu bilanzieren sind, da die PersG selbst GewSt-Subjekt ist, und der Gesellschafter gemäß § 8 Nr. 8 GewStG und § 9 Nr. 2 GewStG von den GewSt-Effekten freigestellt wird (vgl. IDW RS HFA 18 (2014) Rn. 48).
Rn. 391
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Anders verhält es sich bei einer Beteiligung an einer vermögensverwaltenden PersG (vgl. Herzig/Fuhrmann (2012), Kap. I/C, Rn. 173; Beck-HdR, B 235 (2016), Rn. 167), bei der den Gesellschafter die GewSt-Pflicht trifft.
Rn. 392
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Der Gesellschafter einer PersG bzw. gewerblichen Mitunternehmerschaft bilanziert handelsrechtlich die Beteiligung an der Gesellschaft mit den (fortgeführten) AK. Steuerlich stellt die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft jedoch kein eigenständiges WG dar (vgl. BFH, Urteil vom 25.02.1991, GrS 7/89, BStBl. II 1991, S. 691); vielmehr sind dem Gesellschafter die einzelnen aktiven und passiven WG der Gesellschaft anteilig zuzurechnen. In der StB wird die Beteiligung daher anhand der Spiegelbildmethode abgebildet (vgl. IDW RS HFA 18 (2014), Rn. 43). Relevanter Wertmaßstab sind die Kap.-Konten des Gesellschafters aus Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanz. Abhängig von den Ergebnissen dieser drei Bilanzen sowie erfolgten Einlagen und Entnahmen schwankt der steuerliche Beteiligungswert laufend, so dass sich regelmäßig Wertdifferenzen ergeben.
Rn. 393
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Neben der Beteiligung selbst verursacht die steuerliche Abbildung nach Spiegelbildmethode noch weitere Differenzsituationen v.a. hinsichtlich der WG der Sonderbilanzen. Diese stehen weiterhin im Eigentum des Gesellschafters, werden somit als einzelne VG und Schulden in der HB erfasst. In der StB werden sie hingegen nicht einzeln erfasst, sondern gehen mittelbar über das Kap.-Konto in den Spiegelbildwert der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ein. Somit entsteht eine "Doppeldifferenz". Das IDW (RS HFA 18 (2014) Rn. 43) löst dieses Problem, indem dem steuerlichen Spiegelbildwert diejenigen handelsrechtlichen Werte der Beteiligung sowie aller VG und Schulden gegenübergestellt werden ("handelsrechtlicher Summenposten"), die steuerlich dem Sonderbilanzvermögen zuzuordnen sind (vgl. so auch Ley, KÖSDI 2011, S. 17425 (17 437, dortige Rn. 64)).
Beispiel:
Wertepaare bei Sonderbilanzen
Die A-GmbH wendet § 274 an. Am 01.07.t1 erwirbt sie eine Kommanditbeteiligung an der X-KG (gewerbliche Mitunternehmerschaft) für 100.000 EUR. Gleichzeitig erwirbt die A-GmbH ein unbebautes Grundstück für 500.000 EUR und verpachtet dieses zeitgleich an die X-KG. Der Erwerb des Grundstücks wurde u. a. mit einem Darlehen i. H. v. 300.000 EUR finanziert.
In der HB der A-GmbH wird die Beteiligung an der X-KG mit 100.000 EUR, das Grundstück mit 500.000 EUR und das Darlehen mit 300.000 EUR bilanziert. Steuerlich qualifizieren sich das Grundstück und das Darlehen als Sonder-BV I und werden in der Sonderbilanz der A-GmbH bei der X-KG bilanziert. In der StB werden somit das Grundstück und die Verbindlichkeit nicht ausgewiesen; vielmehr wird die Beteiligung an der X-KG nach Spiegelbildmethode mit (100.000 + 500.000 ./. 300.000 =) 300.000 EUR bilanziert. Aus Sicht der HB bestehen somit für die beiden VG und die Schuld isoliert betrachtet drei Differenzen. Für Zwecke der Bemessung latenter Steuern bei der A-GmbH werden die drei handelsrechtlichen Positionen jedoch zusammengefasst und der hieraus resultierende Summenposten (Wert: 300.000 EUR) mit dem Spiegelbildwert der StB verglichen. Aus dieser Betrachtung ergibt sich, dass keine Wertdifferenz zwischen HB und StB vorliegt.
Rn. 394
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Aus den Ausführungen des IDW (RS HFA 18 (2014)) wird implizit deutlich, dass für die Steuerlatenzrechnung des Gesellschafters einer Mitunternehmerschaft nur eine Differenz (zwischen dem Spiegelbildwert in der StB und einem handelsrechtlichen Wert des Summenpostens) relevant ist. Die Bewertung der latenten Steuern soll hiernach durch Anwendung des relevanten Steuersatzes (bei KapG als Gesellschafter: KSt und SolZ) auf die Differenz erfolgen (vgl. Zwirner/Künkele, DStR 2012, S. 814). Dieses Vorgehen ist vor dem Hintergrund der pragmatischen Anwendbarkeit in der Praxis durchaus zu unterstützen, zumal es dem Gesellschafter oftmals an Informationen über potenzielle stille Reserven bei der PersG bezogen auf einzelne WG fehlen wird. Es sei nur darauf hingewiesen, dass sich die Steuereffekte aus dem Differenzabbau nicht aus dem einen Spiegelbildwert speisen, sondern wiederum aus den einzelnen WG in Gesamthands-, Sonder- und Ergänzungsbilanz, welche individuelle Steuerwirkungen aufweisen können (vgl. Beck-HdR, B 235 (2016), Rn. 163).
Beispiel:
Einzelwirtschaftsgutbet...
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