Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
Rn. 712
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Weder das HGB noch das EGHGB präzisieren, auf welchen Zeitpunkt bezogen der positive Unterschiedsbetrag festzustellen war. Insbesondere wurde nicht geklärt, ob der positive Unterschiedsbetrag bezogen auf den Jahresanfang des Übergangs auf das BilMoG oder auf das Jahresende ermittelt werden musste. Die Gesetzesmaterialien gehen indes davon aus, dass der Unterschiedsbetrag in Abhängigkeit von dem gewählten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren bezogen auf den Jahresanfang oder das Jahresende festgestellt werden durfte (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 95).
Rn. 713
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB gibt aber indirekt zu erkennen, dass die Ermittlung des Unterschiedsbetrags unabhängig von dem gewählten versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren immer auf den Anfang des Übergangsjahres festzustellen ist. Denn jene Vorschrift stellt auf die geänderte Bewertung durch das BilMoG ab. Folglich musste auf denselben Zeitpunkt bezogen der Wert der Versorgungsverpflichtung nach der bisherigen Bewertungsmethode und nach der neuen Bewertungsmethode des BilMoG festgestellt werden. Entspricht z. B. das WJ dem Kalenderjahr und wurde das BilMoG im Jahr 2010 erstmalig angewandt, so war die bislang gebildete Rückstellung nach der herkömmlichen Bewertungsmethode zum 31.12.2009 mit der höheren Rückstellung zum 01.01.2010 nach der neuen Bewertungsmethode zu vergleichen. Die Differenz war dann der positive Unterschiedsbetrag (vgl. Höfer, WPg 2009, S. 903 (904)).
Rn. 714
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Unzulässig wäre es gewesen, den Unterschiedsbetrag aus der Differenz der Altersversorgungsverpflichtung zum Ende des Übergangsjahres mit dem Wert der Altersversorgungsverpflichtung zum Ende des vorangegangenen WJ zu ermitteln. Denn dann würden die neue Bewertungsmethode des BilMoG und die bisherige Bewertungsmethode zu unterschiedlichen Stichtagen miteinander verglichen. Am Ende des Übergangsjahres ist der Wert der Versorgungsverpflichtung schon durch die erste Zuführung nach der neuen Methode beeinflusst, der Unterschiedsbetrag würde um diesen Wert erhöht. Der Wert des Unterschiedsbetrags würde durch die erste Zuführung nach der neuen Bewertungsmethode verfälscht. Eine weitere Verfälschung ergäbe sich häufig aus der Tatsache, dass der gesamte versorgungsberechtigte Personenkreis am Ende des Übergangsjahres mit demjenigen zum Ende des vorgelagerten Jahres verglichen wird und dass dabei die Änderung dieses Personenkreises vernachlässigt wird.
Rn. 715
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Der positive Unterschiedsbetrag war bei jeder einzelnen Pensionsverpflichtung zu ermitteln. Die Summe der positiven Unterschiedsbeträge ergab den gesamten Unterschiedsbetrag.
Rn. 716
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Die Summe der positiven Unterschiedsbeträge durfte nicht mit negativen Unterschiedsbeträgen verrechnet werden. Solche negativen Unterschiedsbeträge entstanden, wenn der Wert der einzelnen Versorgungsverpflichtung nach der bisherigen Bewertungsmethode größer war als nach der neuen (BilMoG-)Bewertungsmethode. Dass negative Unterschiedsbeträge nicht mit positiven verrechnet werden durften, gaben auch die Gesetzesmaterialien zu erkennen, denn sie gingen davon aus, dass der Einzelbewertungsgrundsatz zu beachten war (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 96).
Rn. 717
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Der gesamte zum Jahresanfang des Übergangsjahres festgestellte positive Unterschiedsbetrag musste am Ende des Übergangsjahres und in den Folgejahren noch modifiziert werden, wenn das UN die Verteilungsmöglichkeiten nutzen wollte.
So durfte man den zum Jahresanfang des Übergangsjahrs festgestellten Unterschiedsbetrag schon deshalb am Ende des Jahres nicht einfach zuführen, weil sich in aller Regel im Laufe des Jahres der versorgungsberechtigte Personenkreis geändert hat. Personen, die am Jahresanfang den Unterschiedsbetrag noch geprägt haben, können bzw. konnten im Laufe des Jahres aus unterschiedlichsten Gründen aus dem UN ausgeschieden sein, sei es durch Arbeitgeberwechsel, sei es durch Tod. Die Versorgungsverpflichtung kann bzw. konnte aber auch im Laufe des Jahres auf Dritte übertragen worden sein, so z. B. auf einen Pensionsfonds oder eine Rentnergesellschaft. Schließlich konnte ein Ausweis für Versorgungsverpflichtungen entfallen, wenn das UN die Altersversorgung zugriffsfrei ausgelagert hat(te).
In all diesen Fällen wäre es nicht sachgerecht (gewesen), den am Jahresanfang festgestellten Unterschiedsbetrag einfach am Jahresende zuzuführen und zusätzlich die auf das Übergangsjahr entfallende normale Zuführung vorzunehmen. Täte man dies, würde man gemessen an dem Verpflichtungsumfang am Jahresende die Altersversorgung unzulässigerweise überbewerten.
Rn. 718
Stand: EL 31 – ET: 01/2021
Da bei der Nutzung des Verteilungswahlrechts jährlich mindestens ein Fünfzehntel zugeführt werden muss(te), stellt(e) sich auch die Frage, ob das Fünfzehntel von dem gesamten historischen Unterschiedsbetrag, der zum Anfang des Übergangsjahres festgestellt wurde...