Prof. Dr. Norbert Herzig, Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach
Rn. 141
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gelten handelsrechtlich die allg. Grundsätze. Zu berücksichtigende künftige Preis- und Kostensteigerungen umfassen insbesondere künftige Lohn-, Gehalts- und Rententrends. Auch Pensionsrückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 2 Satz 1 grds. einzeln mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen. Abweichend hiervon dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 unter Durchbrechung des Einzelbewertungsgrundsatzes zusammengefasst pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins abgezinst werden, der sich bei angenommener Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Insoweit besteht handelsrechtlich ein Wahlrecht, vorausgesetzt, es wird ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 119).
Rn. 142
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Steuerlich darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG angesetzt werden. Der Berechnung des Teilwerts ist ein Rechnungszins i. H. v. 6 % zugrunde zu legen (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen, ist eine dadurch bewirkte Teilwerterhöhung steuerlich auf mindestens drei WJ zu verteilen (vgl. § 6a Abs. 4 EStG). Abweichungen zum Handelsrecht sind zwingende Folge. Die Übernahme des steuerlichen Teilwerts i. S. d. § 6a EStG als handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze für Pensionsrückstellungen ist ausgeschlossen (vgl. zur Bewertung von Pensionsrückstellungen Rhiel/Veit, DB 2008, S. 193ff.; Rhiel/Veit, DB 2008, S. 1509ff.; zur Akzeptanz als handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze vor BilMoG HFA 2/1988, WPg 1988, S. 403 (404)). Was konkret die Abzinsung von Pensionsrückstellungen betrifft, so ist die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Zinsfußes i. H. v. 6 % beim BVerfG unter 2 BvL 22/17 anhängig. Die Vorinstanz wertete den fixen Rechnungszins als verfassungswidrig (vgl. FG Köln, Urteil vom 12.10.2017, 10 K 977/17, EFG 2018, S. 287; zur gleichgelagerten Problematik bezüglich unverzinslicher Verbindlichkeiten (i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) HdR-E, Kap. 3, Rn. 131).
Rn. 143
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Für wertpapiergebundene Pensionszusagen, d. h. Altersversorgungsverträge, bei denen sich der Umfang der Altersversorgungsverpflichtung ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. bemisst, sind Rückstellungen zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit dieser einen garantierten Mindestbetrag übersteigt (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 3). Die Anwendung dieser Norm setzt nicht voraus, dass der Bilanzierende die betreffenden Wertpapiere im Bestand hält. Entscheidend ist, dass es sich bei den für die Bestimmung des Umfangs der Versorgungsverpflichtungen in Bezug genommenen Wertpapieren um solche i. S. d. § 266 Abs. 2 A. III. 5. handelt. Steuerlich greifen auch diese handelsrechtlichen Bewertungsanordnungen nicht durch. Für die steuerliche Rückstellungsbewertung maßgebend ist mit der Folge teils erheblicher Abweichungen auch insoweit der Teilwert nach § 6a EStG.
Rn. 144–145
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
vorläufig frei