Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / C. Abgrenzung der Rechnungsabgrenzungsposten zu anderen Bilanzposten

Rn. 58

Stand: EL 40 – ET: 09/2023

Das in § 246 Abs. 1 kodifizierte Vollständigkeitsgebot, wonach der "Jahresabschluss [...] sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten [hat, d.Verf.], soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist", lässt den Schluss zu, dass RAP einen "Bilanzposten eigener Art" (Bonner HGB-Komm. (2020), § 250, Rn. 7), zumindest aber etwas "Anderes" als VG bzw. Schulden verkörpern. Dem allerdings steht – wie Küting/Strauss dies zutreffenderweise herausgestellt haben – die "widersprechende Definition der Grundnorm zur Bilanzaufstellung des § 242 Abs. 1 Satz 1 gegenüber. Demnach wird die von einem Kaufmann aufzustellende Bilanz als eine Gegenüberstellung des Vermögens und der Schulden definiert. Diese Grundaussage stellt klar, dass die Aktivseite der Bilanz das Vermögen und die Passivseite die Schulden beinhaltet" (Küting/Strauss, DB 2010, S. 1189 (1190f.), vornehmlich mit Bezug auf im Profifußball gezahlte "signing fees" als Hauptanwendungsfall passiver Rechnungsabgrenzung). Ausweislich des für KapG sowie denen gleichgestellte haftungsbeschränkte PersG i. S. d. § 264a maßgeblichen – in § 266 Abs. 2f. verankerten – Bilanz­gliederungsschemas qualifizieren sich

(1)	die aktiven RAP als gesondertes, dem AV und UV sowie den aktiven latenten Steuern gleichrangiges Aktivum ebenso wie
(2)	die passiven RAP ein gesondertes, dem EK, den Rückstellungen/Verbindlichkeiten sowie den passiven latenten Steuern gleichrangiges Passivum darstellen.

Rn. 59

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Wenngleich es sich bei nach Maßgabe des § 250 gebildeten RAP offensichtlich weder um VG noch um Verbindlichkeiten im klassischen (bilanzrechtlichen) Sinne handelt, reflektieren sie gleichwohl eine Teilmenge des bilanziellen Nettovermögens, welches sich wiederum als Saldo aus Vermögen und Schulden errechnet. Anders formuliert: "Dadurch erfahren die RAP eine Vergegenständlichung, die den Vermögensgegenständen [...] bzw. Verbindlichkeiten gleichsteht" (Hommel, in: HWRP (2002), Sp. 1971 (1973); vgl. zudem NWB HGB-Komm. (2023), § 250, Rn. 4, ebenso wie (zum Wesensgehalt) Hommel/Kunkel/Zick, BB 2019, S. 1259ff.). Obwohl ihnen damit unstrittig ein "vollwertiger" Vermögens- bzw. Schuldcharakter zu attestieren ist, ergo eine "Subsidiarität" (Berndt (1998), S. 168) gegenüber anderen ­Bilanzpositionen insoweit zu verneinen ist (vgl. mit a. A. Beck-HdR, B 218 (2019), Rn. 10; BeckOGK-HGB (2020), § 250, Rn. 12), stellen sie reine "Verrechnungsposten" (Döllerer, BB 1965, S. 326 (327)) bzw. "Stornoposten zur perioden- und realisationsgerechten ­Gewinnermittlung" (Weber-Grellet, FR 2017, S. 1005 (1110)) dar. Ihrem Naturell ist es geschuldet, dass sie nicht bewertet, sondern vielmehr zu jedem BilSt neu berechnet werden (vgl. HdB (2020), Stichwort-Nr. 104, Rn. 65f.; HdJ, Abt. III/8 (2021), Rn. 75). Dafür wiederum ist allein das "rechtliche, insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung" (BFH, Urteil vom 12.08.1982, IV R 184/79, BStBl. II 1982, S. 696; vgl. auch L/B/P (2012), §§ 4, 5 EStG, Rn. 812, m. w. N.) maßgebend. Eine Diskontierung kommt dementsprechend ebenso wenig in Betracht wie die Vornahme einer außerplanmäßigen AfA (vgl. lediglich HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 134ff.; Beck Bil-Komm. (2022), § 250 HGB, Rn. 29, 32).

Rn. 60

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Dennoch hat es im Schrifttum, da RAP sich – wie auch andere "Bilanzpositionen – i. d. R. aus einem schwebenden Geschäft" (HdJ, Abt. II/8 (1988), S. 18), aber auch aus öffentlich-rechtlichen Verhältnissen oder aus freiwilligen Leistungen (vgl. Federmann, SteuerStud 1985, S. 131 (133)) ergeben (können), Kontroversen über die Frage gegeben, ob aktive RAP – mit dem Begriff des VG zwingend gleichzusetzende (vgl. Beisse, DStR 1980, S. 243 (245)) – WG seien oder nicht (vgl. mitunter StbJb (1983/84), S. 141 (160); Beck-HdR, B 218 (2019), Rn. 11ff.; HdJ, Abt. II/9 (2021), Rn. 41ff.; HdJ, Abt. III/8 (2021), Rn. 15ff.). Unter diesen Aspekten können Abgrenzungsfragen entstehen:

(1)	bei den aktiven RAP gegenüber geleisteten Anzahlungen, entgeltlich erworbenen immateriellen VG, Forderungen, sonstigen VG;
(2)	bei den passiven RAP gegenüber Rückstellungen, erhaltenen Anzahlungen, sonstigen Verbindlichkeiten, bestimmten Sonderposten (z. B. SoPo für Investitionszuschüsse).

Rn. 61

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Während sich die Abgrenzung zu den sonstigen (bzw. entgeltlich erworbenen immateriellen) VG, Forderungen, Verbindlichkeiten und Rückstellungen bereits aus der gesetzlichen Umschreibung transitorischer RAP ergibt (hier ist die Erfolgswirksamkeit dem Finanzvorgang regelmäßig vorgelagert; vgl. auch ADS (1998), § 250, Rn. 13; Beck-HdR, B 218 (2019), Rn. 12; überdies einschränkend Bonner HGB-Komm. (2020), § 250, Rn. Rn. 7f.), verhält es sich in Bezug auf Anzahlungen, die – wie RAP – ebenfalls dadurch charakterisiert sind, dass sich betreffende Ausgabe bzw. Einnahme erst in späteren GJ erfolgswirksam niederschlägt, ein wenig diffiziler. Da...