Prof. Dr. Norbert Herzig, Prof. Dr. Simone Briesemeister-Dinkelbach
Rn. 146
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Nach Maßgabe des allg. steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts (vgl. § 5 Abs. 6 EStG) richtet sich die Vornahme planmäßiger und außerplanmäßiger AfA in der StB nach den typisierenden steuerrechtlichen Bewertungsvorgaben der §§ 6, 7 EStG einschließlich steuergesetzlicher Vorgaben betreffend typisierter ND-Vorgaben sowie Vorgaben zur zulässigen degressiven AfA (vgl. § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG) und den speziellen Vorschriften der §§ 7a bis 7k EStG, was zwingende Abweichungen zwischen HB und StB nach sich ziehen kann. Der in § 253 Abs. 3 Satz 1 verankerten handelsrechtlichen Verpflichtung, bei abnutzbaren VG des AV planmäßige AfA vorzunehmen, stehen steuerrechtlich die zwingenden Regelungen des § 7 EStG über die AfA bzw. AfS gegenüber. Darüber hinaus können i. R.d. planmäßigen AfA Wahlrechte bezüglich der AfA-Methode gemäß § 7 EStG sowie der Zulässigkeit eines Methodenwechsels (vgl. HdR-E, Kap. 3, Rn. 263 ff.) ebenso wie bezüglich subventioneller steuerlicher ND-Wahlrechte für bestimmte WG (vgl. HdR-E, Kap. 3, Rn. 236) bedingte Abweichungen auslösen.
aa) Gebäude
Rn. 147
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Die steuerlichen AfA-Regelungen gehen durchgehend typisierend vor. Für Gebäude ist gemäß § 7 Abs. 4f. EStG – je nach Nutzung und Zuordnung zum BV oder PV – von einer typisierten ND von 25–50 Jahren auszugehen. Für neu angeschaffte oder hergestellte Gebäude kommt nur die lineare AfA in Betracht (vgl. § 7 Abs. 4 EStG). Für neue Gebäude des BV, die nicht Wohnzwecken dienen, ist eine typisierte ND von 33,3 Jahren, im Übrigen von 50 Jahren zugrunde zu legen. Handelsrechtlich ist demgegenüber die betriebsgewöhnliche ND nach vernünftigem kaufmännischen Ermessen maßgebend. Die betriebsgewöhnliche wird regelmäßig nicht der steuerlich typisierten ND entsprechen, eine handelsrechtliche Anlehnung an die steuerlich typisierte ND ist gleichwohl nicht ausgeschlossen. Abweichungspotenzial resultiert auch aus der vom IDW handelsrechtlich für zulässig befundenen komponentenweisen AfA (vgl. IDW RH HFA 1.016 (2009)); HdR-E, Kap. 3, Rn. 301ff.). Darüber hinaus kann die AfA-Bemessungsgrundlage insbesondere dann abweichen, wenn einseitige steuerliche Subventions- oder Billigkeitswahlrechte, wie etwa § 6b EStG, R 6.6 EStR (2012), in Anspruch genommen werden, die handelsrechtlich nicht nachvollzogen werden dürfen oder duale Wahlrechte abweichend ausgeübt werden können, wie etwa im Fall der Abbildung von Investitionszuschüssen (vgl. auch HdR-E, Kap. 3, Rn. 232ff., 261f.).
bb) (Derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert
Rn. 148
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Während in der Ansatzfrage mit der VG-Fiktion des GoF durch § 246 Abs. 1 Satz 4 (und der aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 Satz 1 resultierenden Aktivierungspflicht) sowie der steuerlichen Qualifikation des entgeltlich erworbenen GoF als immaterielles WG (vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1987, I R 202/83, BStBl. II 1987, S. 70; BFH, Urteil vom 12.07.2007, X R 5/05, BStBl. II 2007, 959; Schmidt: EStG (2022), § 5, Rn. 222f.) im Ergebnis Parallelität zwischen Handels- und Steuerrecht besteht, weicht die planmäßige (Folge-)Bewertung i. d. R. ab.
Rn. 149
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Der derivative GoF ist handelsrechtlich als zeitlich begrenzt nutzbarer fiktiver VG (vgl. § 246 Abs. 1 Satz 4) nach Maßgabe seiner geschätzten individuellen betrieblichen ND und Ausrichtung der AfA-Methode am erwarteten Entwertungsverlauf abzuschreiben. Die ND ist unter Beachtung rechtlicher, wirtschaftlicher und technischer Gegebenheiten zu schätzen. Ist sie nicht zuverlässig bestimmbar, ordnet § 253 Abs. 3 Satz 4 die planmäßige AfA über einen Zeitraum von zehn Jahren an (vgl. Theile, BBK 2015, S. 642 (643): Regelfall). Der Gesetzgeber nutzt damit den durch Art. 12 Abs. 11 der Bilanz-R 2013/34/EU (ABl. EU, L 182/19ff. vom 26.06.2013) vorgegebenen Spielraum von mindestens fünf, max. zehn Jahren max. aus (vgl. dazu BT-Drs. 23/15, S. 67). § 285 Nr. 13 fordert für KapG sowie denen gleichgestellte PersG i. d. S. § 264a eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener GoF abgeschrieben wird, bei Rückfall auf die Zehnjahresfrist des § 253 Abs. 3 Satz 4 ist der Verweis hinreichend, dass die voraussichtliche ND nicht verlässlich geschätzt werden kann (vgl. Theile, BBK 2015, S. 642 (646)).
Rn. 150
Stand: EL 37 – ET: 09/2022
Steuerlich ist der planmäßigen AfA des derivativen GoF eine typisierte ND von 15 Jahren zugrunde zu legen (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die lineare AfA über die typisierte 15-jährige ND ist grds. zwingend, auch wenn im Einzelfall Erkenntnisse für eine längere oder kürze ND vorliegen mögen (vgl. BMF, Schreiben vom 20.11.1986, IV B 2 – S 2172 – 13/86, BStBl. I 1986, S. 532), wie z. B. bei personenbezogenen Betrieben. Ausnahmen kommen nur in Betracht, wenn die AfA nach Maßgabe der typisiert zu langen ND zu offensichtlich unzutreffender Besteuerung führte (vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1993, VIII R 67/92, BStBl. II 1994, S. 449).
Die handelsrechtlich maßgebende individuelle betriebliche ND ist unabhängig vom Steuerrecht zu beurteile...