Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
Rn. 303
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 sind im Interesse einer objektivierten RL die auf den vorhergehenden JA angewandten Bewertungsmethoden beizubehalten, soweit nicht begründete Ausnahmefälle i. S. d. § 252 Abs. 2 eine Abweichung verlangen. Eine Änderung der angewandten Bewertungsmethoden kommt danach i. W. nur in Betracht, um neuen rechtl. Gegebenheiten Rechnung zu tragen oder der Informationsfunktion des Abschlusses besser zu entsprechen, also einen aussagekräftigeren Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (ähnlich DRS 13.8; näher hierzu vgl. Fülbier/Kuschel/Selchert, HdR-E, HGB § 252).
Der Grundsatz der Bewertungsmethodenstetigkeit findet bei der Rückstellungsbewertung Anwendung, wenn der notwendige Erfüllungsbetrag ungewisser Verbindl. methodisch, d. h. nach einem in seinem Ablauf definierten Verfahren ermittelt wird. Er verlangt in allg. Form, bei der Wertfindung bestehende Bewertungswahlrechte und Ermessensspielräume von Jahr zu Jahr gleich auszuüben.
Rn. 304
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Gesetzl. Bewertungswahlrechte für die Rückstellungsbemessung ergeben sich nur aus der Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 1 EGHGB (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 706ff.). Sie betreffen die Anpassung von Pensionsrückstellungen und die Auflösung sonstiger überhöhter Rückstellungen im Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Bewertungsvorschriften. Das in Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ausgesprochene Wahlrecht, die Rückstellungen fortzuführen, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31.12.2024 wieder zugeführt werden müsste, oder den Betrag der Überdotierung erfolgsneutral in die anderen Gewinnrücklagen umzugliedern, kann nur einheitlich ausgeübt werden (vgl. IDW RS HFA 28, Rn. 14; somit HdR-E, HGB § 249, Rn. 262).
Als Folge unterschiedlicher Auslegungen der handelsrechtl. Bewertungsvorschriften für Rückstellungen verbleiben faktische Wahlrechte. Auch sie unterliegen dem Stetigkeitsgebot. Hierzu gehören die GK-Schlüsselung bei Sachleistungsverpflichtungen, die Wahl der Verteilungsmethode (vgl. hierzu IDW RS HFA 34, Rn. 19f.) und des Verteilungsschlüssels bei Ansammlungsrückstellungen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 350 (6)) sowie die Wahl des Bewertungsverfahrens für Pensionsrückstellungen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 671ff.). Hinzu treten Beurteilungsspielräume, die ihre Ursachen überwiegend in der für die Rückstellungsbewertung notwendigen Abschätzung künftiger Entwicklungen haben.
Rn. 305
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Von praktischer Relevanz erweist sich die Forderung nach einer im Zeitablauf gleich bleibenden Ausübung bestehender Bewertungsspielräume vornehmlich bei der Bildung von Ansammlungsrückstellungen. Diese sind bis zum Zeitpunkt der Erfüllung der jeweiligen Verpflichtung methodenbestimmt und stetig zu dotieren. Bei Einmalrückstellungen verlangt der Stetigkeitsgrundsatz, bei einer Änderung der für die Rückstellungsbemessung relevanten Daten die ursprünglich gewählte Bewertungsmethode beizubehalten, soweit nicht ein begründeter Ausnahmefall i. S. d. § 252 Abs. 2 vorliegt.
Rn. 306
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Die in § 252 Abs. 1 Nr. 6 angeordnete Beibehaltung der Bewertungsmethoden ist objektübergreifend auszulegen. Sie schließt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung ein (vgl. Fülbier/Kuschel/Selchert, HdR-E, HGB § 252). Er fordert eine Bewertung wiederkehrender gleichartiger Verpflichtungen nach übereinstimmenden Grundsätzen. Keine Beschränkungen ergeben sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung für Rückstellungssachverhalte, die einmalig oder nur ihrer Art nach ähnlich sind, sich aber aufgrund individueller Verpflichtungsmerkmale im Detail unterscheiden. Ihre Bewertung entzieht sich einer Bewertung nach einem im Voraus definierten Verfahren und muss den Besonderheiten der jeweiligen Bewertungssituation Rechnung tragen (sog. methodenfreie Bewertung; vgl. Fülbier/Kuschel/Selchert, HdR-E, HGB § 252).
Rn. 307
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
§ 246 Abs. 3 erstreckt das allg. Stetigkeitsgebot auch auf Bilanzansatzwahlrechte (vgl. Kussmaul, HdR-E, HGB § 246, Rn. 18). Anwendungsfälle hierfür finden sich im Rückstellungsrecht nur in den Übergangsvorschriften des Art. 28 Abs. 1 EGHGB. Betroffen sind die Passivierungswahlrechte für Pensionsaltzusagen, mittelbare Verpflichtungen sowie mittelbare und unmittelbare ähnliche Verpflichtungen. Sie sind spätestens in Abschlüssen für GJ, die nach dem 31.12.2009 beginnen, sowohl im Zeitablauf als auch sachlich (Einheitlichkeit des Ansatzes) stetig auszuüben, soweit kein begründeter Ausnahmefall i. S. d. § 252 Abs. 2 vorliegt (vgl. auch HdR-E, HGB § 249, Rn. 722).
Zu den Angabepflichten im Fall einer Änderung der Bewertungsmethoden vgl. Oser/Holzwarth, HdR-E, HGB §§ 284 – 288.
Rn. 308
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
vorläufig frei