Dr. Klaus-Hermann Dyck, Prof. Dr. Sven Hayn
Rn. 25
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Gemäß § 272 Abs. 4 ist für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN eine Rücklage zu bilden, die nach § 266 Abs. 3 A. III. 2. im EK unter den Gewinnrücklagen auszuweisen ist. Die Höhe der Rücklage hat dem auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzenden Betrag für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN zu entsprechen. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden bzw. auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Insofern besteht auch in Höhe der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN eine Ausschüttungssperre. Der gesonderte Ausweis von EK (freien Rücklagen), das den Anteilen an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN gegenübersteht, dient der besseren Klarheit und Transparenz über die Beteiligungsverhältnisse.
| Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN |
an |
Bank |
| Andere Gewinnrücklagen |
an |
Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN |
In § 272 Abs. 4 wird ausdrücklich festgehalten, dass eine Dotierung auch aus Kap.- und Gewinnrücklagen i. S. v. frei verfügbaren Rücklagen (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 139) vorgenommen werden darf. Dies bedeutet, dass eine solche Rücklagendotierung nicht ergebnisabhängig erfolgt. Nach dem eindeutigen Wortlaut von § 268 Abs. 1 wäre demnach auch im Fall der Dotierung einer solchen Rücklage i. R.d. EK-Bereichs das Jahresergebnis getrennt vom Gewinn-/Verlustvortrag zu zeigen.
Da gleichzeitig § 272 Abs. 4 vorschreibt, dass diese Rücklage bei der Bilanzaufstellung zu dotieren ist, ergibt sich die Frage, wie die bilanzielle Darstellung zu erfolgen hat. § 158 Abs. 1 AktG beinhaltet als Posten Nr. 4 lit. b) i. R.d. Darstellung der Ergebnisverwendung nach dem Jahresergebnis die Dotierung dieser Rücklage. Da diese Dotierung bei einer AG/KGaA/SE und GmbH qualitativ identisch ist und der Gesetzgeber mit § 158 Abs. 1 AktG diese Dotierung als Teil der Ergebnisverwendung klassifiziert hat, dürfte auch für die GmbH diese Interpretation zulässig sein. Es besteht demnach im Fall einer solchen Rücklagendotierung prinzipiell die Möglichkeit, die Posten "Jahresüberschuss/-fehlbetrag" und "Gewinn-/Verlustvortrag" unter Berücksichtigung des Dotierungsbetrags zu dem Posten "Bilanzgewinn/-verlust" zusammenzufassen. Die Entwicklung der entsprechenden Rücklagenposten sollte durch einen Vorspaltenvermerk bei diesen Rücklagenposten verdeutlicht werden.
Rn. 26
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Wird die Dotierung der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN aus einer Gewinnrücklage vorgenommen, sollte dies ebenfalls durch entsprechende Vorspaltenvermerke sowohl bei der Gewinnrücklagenart, die aufgelöst wird, als auch bei der Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten UN verdeutlicht werden. Sofern nicht gleichzeitig andere Ergebnisverwendungstatbestände vorliegen, sollte jedoch auf den Ausweis einer Zeile "Bilanzgewinn" verzichtet werden, da der Tatbestand der Ergebnisverwendung nicht erfüllt ist. Etwas anderes gilt für eine AG (KGaA bzw. SE), da diese i. R.d. Bilanzierung aufgrund der speziellen Vorschrift des § 158 AktG diese Darstellung im Anschluss an die GuV wählen muss.
Nach alter Rechtslage waren solche Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten UN gemäß § 272 Abs. 4 Satz 4 (a. F.) eigenen Anteilen gleichgestellt, für die eine entsprechende Rücklage zu bilden war. Nach dem infolge von BilMoG neugefassten § 272 Abs. 1a sind eigene Anteile nicht mehr auf der Aktivseite mit Gegenbuchung in einer Rücklage auszuweisen; stattdessen ist der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert der erworbenen eigenen Anteile in einer Vorspalte offen von dem Posten "Gezeichnetes Kap." abzusetzen, so dass eigene Anteile als Reduzierung des EK gebucht werden. Der Abgang der eigenen Anteile führt entsprechend zu einer erfolgsneutralen Erhöhung des EK. Das Agio ist mit den freien Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, stellen Aufwand des GJ dar. § 71 Abs. 2 Satz 2 AktG wurde entsprechend angepasst.
Mit dieser Regelung hat der Gesetzgeber eine rechtsformunabhängige Vorschrift zur handelsrechtlichen Bilanzierung eigener Anteile geschaffen, mit der eine Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenen Anteilen aufgegeben wird und die konkret den wirtschaftlichen Gehalt eines Rückkaufs bzw. Verkaufs eigener Anteile handelsbilanziell abbildet (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 91f., 140ff.).