Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / F. Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften gemäß § 267a (§ 275 Abs. 5)

Rn. 154c

Stand: EL 42 – ET: 05/2024

Im Zuge der Verabschiedung des sog. Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG) vom 28.12.2012 (BGBl. I 2012, S. 2751ff.) wurden in § 275 Abs. 5 Erleichterungen bei der Aufstellung der GuV für Kleinst-KapG (vgl. dazu HdR-E, HGB § 267a) implementiert (die dort gewährten Erleichterungen gelten nach § 264a Abs. 1 analog auch für haftungsprivilegierte PersG i. S. d. § 264a). Von der zusätzlichen Aufschlüsselung nach § 158 AktG werden zudem solche Kleinst-KapG befreit, die in der Rechtsform einer AG, KGaA oder SE firmieren (vgl. § 158 Abs. 3 AktG). Sofern diese das Wahlrecht nach § 275 Abs. 5 in Anspruch nehmen, erfolgt eine Befreiung von den spezifischen Vorschriften nach § 158 Abs. 1f. AktG (vgl. BT-Drs. 17/11292, S. 19; Fey et al., BB 2013, S. 107ff.; Küting/­Eichenlaub/Strauss, DStR 2012, S. 1670 (1672)).

Rn. 154d

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Die Regelungen des MicroBilG gestatten eine vereinfachte Gliederung der GuV mit folgenden Positionen:

(1)	UE,
(2)	sonstige Erträge,
(3)	Materialaufwand,
(4)	Personalaufwand,
(5)	AfA,
(6)	sonstige Aufwendungen,
(7)	Steuern,
(8)	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Rn. 154e

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Bei der verkürzten Gliederung greift § 275 Abs. 5 auf die Bezeichnungen von GuV-Posten zurück, die in der allg. Staffelung nach § 275 Abs. 2f. verwendet werden, mit Ausnahme der "Sonstige[n] Erträge" und "Sonstige[n] Aufwendungen". Insofern gilt die BilRUG-bedingte Neudefinition der "UE" sowie die sich daraus ergebende veränderte Abgrenzung zu den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" auch für Kleinst-KapG (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 32ff.). Ebenso wenig findet sich der Terminus "Steuern" in den Gliederungsschemata des § 275 Abs. 2f. wieder. Das verkürzte Schema ist erkennbar an das GKV angelehnt. Ein Wahlrecht, eine verkürzte GuV nach dem UKV aufzustellen, wird nicht angeboten. Das wiederum erweckt den Eindruck, dass die EU-KOM davon ausgegangen ist, dass in UN dieser Größenklasse ganz überwiegend das GKV zur Anwendung gelangt (vgl. Haller/Gross, DB 2012, S. 2109 (2110)).

Rn. 154f

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Die neu eingeführten Sammelposten "Sonstige Erträge" und "Sonstige Aufwendungen" sollen den Wegfall einzelner GuV-Posten kompensieren. In den "Sonstigen Erträgen" sind "Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen", "Aktivierte Eigenleistungen", "Sonstige betriebliche Erträge" sowie "Finanzielle Erträge" (Zins-, Wertpapier- und Beteiligungserträge) zusammen zu fassen. Die "Sonstige Aufwendungen" haben dagegen "Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen", "Sonstige betriebliche Aufwendungen" sowie "Zinsen" und "Ähnliche Aufwendungen" zu enthalten (vgl. BT-Drs. 17/11292, S. 17f.). Der Inhalt der Position "Steuern" ist nicht näher definiert. Insoweit bleibt offen, ob nur "Ertragsteuern" oder auch "Sonstige Steuern" unter dieser Position auszuweisen sind. Da bei den "Sonstigen Aufwendungen" (und "Erträgen") kein Hinweis auf die Einbeziehung "Sonstige[r] Steuern" gegeben wird, liegt es nahe, die "Sonstigen Steuern" auch unter der Position "Steuern" auszuweisen. Ein Ausweis nur der Ertragsteuern unter "Steuern" würde aber die Aussagekraft der GuV erhöhen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 99f.). "Sonstige Steuern" könnten dann im Sammelposten "Sonstige Aufwendungen" ausgewiesen werden. Ebenfalls nicht eindeutig zugeordnet sind die "AfA auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UV" (vgl. § 275 Abs. 2 Nr. 12 bzw. Abs. 3 Nr. 11). Entsprechend dem Ausweis anderer Finanzaufwendungen ist allerdings ein Ausweis unter den "Sonstigen Aufwendungen" einem Ausweis unter "AfA" vorzuziehen. Es sind hierbei für Kleinst-KapG keinerlei Zwischensummen für solch eine verkürzte GuV vorgesehen.

Rn. 154g

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Ob sich aus der Bildung von Sammelposten tatsächlich Erleichterungen für betreffende UN ergeben, ist fraglich, insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass bei unterjähriger Buchhaltung aus Gründen der Übersicht wohl auch weiterhin auf separaten Konten gebucht wird (vgl. BStBK (2012), S. 3). Problematisch erscheint hier nicht nur der geringe Untergliederungsaufwand, sondern auch die Aufgliederungen für interne Zwecke (z. B. für Zwecke des Controlling), die ebenfalls i. R.d. E-Bilanz (vgl. HdR-E, Kap. 9, Rn. 1ff.) für die Steuerbehörden notwendig sind (vgl. Müller/Kreipl, DB 2013, S. 73 (75)). Eine Verkleinerung des Kontenplans ist oft schon betriebswirtschaftlich nicht sinnvoll und darüber hinaus wegen der Erfordernisse der E-Bilanz letztlich auch nicht möglich. Für Analysten ist eine hoch aggregierte GuV kaum brauchbar (vgl. Theile, GmbHR 2012, S. 1112 (1117)). Abweichungen in einem Mehrjahresvergleich können so besser nachverfolgt werden und hieraus ggf. notwendige wirtschaftliche Maßnahmen ergriffen werden (vgl. BStBK (2012), S. 3). Überdies werden sich externe Abschlussadressaten (insbesondere Banken i. R.v. Kreditverträgen) nicht mit einer verkürzten Darstellung der GuV zufrieden geben und mei...