Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Christoph Hell
Rn. 88
Stand: EL 39 – ET: 06/2023
Nach § 321 Abs. 1 Satz 1 ist über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der KA-Prüfung schriftlich zu berichten. Grds. muss dies unabhängig von der Berichterstattung über den JA des MU in einem selbständigen Prüfungsbericht erfolgen (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 118; überdies Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 188; MünchKomm. HGB (2020), § 321, Rn. 100; WP-HB (2021), Rn. M 580). Von einer eigenständigen Berichterstattung kann abgesehen werden, wenn vom Wahlrecht des § 325 Abs. 3a Gebrauch gemacht wird. Danach dürfen im Fall einer gemeinsamen Offenlegung des KA mit dem JA bzw. IFRS-EA i. S. v. § 325 Abs. 2a des MU auch die Prüfungsberichte zusammengefasst werden (vgl. BT-Drs. 15/3419, S. 48). Der zusammengefasste Bericht muss alle Anforderungen erfüllen, die für die getrennte Berichterstattung gelten (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 138; WPO-Komm. (2022), § 43, Rn. 575/7; ausführlich ADS (2000), § 321, Rn. 229ff.).
Rn. 89
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Die Einzelregelungen des § 321 finden auch für den Konzernprüfungsbericht Anwendung (vgl. HdR-E, HGB § 321, Rn. 8ff.). Sie sind dann allerdings unter Beachtung der Besonderheiten von KA und Konzernlagebericht auszulegen (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 176; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 188; WP-HB (2021), Rn. M 554). Zu beachten ist, dass bei bestandsgefährdenden bzw. entwicklungsbeeinträchtigenden Tatsachen und Verstößen gegenüber Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung eine eigenständige Redepflicht des Konzernprüfers besteht, die nicht an den Prüfer des JA delegiert werden kann, selbst wenn es sich hierbei nicht um konzernspezifische Sachverhalte handelt. Ein Verweis auf den Prüfungsbericht des MU ist allerdings dann zulässig, wenn der KA-Prüfer gleichzeitig Einzelprüfer des MU ist (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 121; fernerhin Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 170; MünchKomm. HGB (2020), § 321, Rn. 102; WP-HB (2021), Rn. M 580).
Rn. 90
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Besteht ein gesondertes und integriertes System der Konzernbuchführung, ist nach überwiegender Auffassung auch dessen Gesetzmäßigkeit gesondert festzustellen, wenngleich diese Verpflichtung im Gesetzeswortlaut nicht vermerkt ist (vgl. WP-HB (2021), Rn. M 627f.; ADS (2000), § 321, Rn. 193f.; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 185; Witte (1996), S. 80; allg. zur Konzernbuchführung Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 859f., Ruhnke, ZfB 1993, S. 753ff.; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 192ff., v.a. 197, 215ff., jeweils m. w. N.; keine Erwähnung findet die Konzernbuchführung in IDW PS 450 (2021), Rn. 118ff.). I.d.R. wird eine solche Feststellung allerdings deckungsgleich mit der Feststellung der Gesetzmäßigkeit der angewandten Konsolidierungs- und Bewertungsmethoden sein. Denn bestimmte, i. R.d. KA-Erstellung angezeigte Maßnahmen, wie bspw. die Verpflichtung zur
- konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung (vgl. §§ 300, 308),
- Währungsumrechnung (vgl. § 308a) und
- Abgrenzung latenter Steuern (vgl. § 306)
sowie generell die Anwendung der einzelnen Konsolidierungsmethoden (vgl. IDW PS 450 (2021), Rn. 133), erfordern aufgrund der damit verbundenen Anpassungen, Umbewertungen und der über Jahre hinweg reichenden Fortschreibungen (sog. Konsolidierungsbuchungen) eine sachgerechte Dokumentation in Form einer Art "Buchführung des Konzerns", die insofern zwingend Gegenstand der Konzern-AP ist (vgl. ADS (2000), § 321, Rn. 193; WP-HB (2021), Rn. M 627). In diesem Zusammenhang sollten auch die der KA-Erstellung dienenden organisatorischen Vorkehrungen des MU, wie etwa
- die konzerninterne Bilanzierungs-, Bewertungs- und Kontierungsrichtlinie,
- der konzerneinheitliche Kontenplan,
- das anderweitige Berichts- und Formularwesen,
- die konzernweit geltenden Vorgaben zur Erstellung der Meldedaten (HB II) der einbezogenen TU, Gemeinschafts- und assoziierten UN, sowie
- ggf. das System der Intercompany-Abstimmung,
in der gebotenen Kürze dargestellt werden (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 215; Haufe HGB-Komm. (2022), § 321, Rn. 185f.; WP-HB (2021), Rn. M 628).
Rn. 91
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Besonderheiten ergeben sich weiterhin aus der Eigenart des KA als konsolidierte Zusammenfassung von JA und der damit einhergehenden Notwendigkeit der Verwertung ggf. fremdgeprüfter JA als Grundlage der Konsolidierung sowie daraus, dass KA gemäß § 315e nach den IFRS aufgestellt werden können bzw. müssen. Die Spezifika des Prüfungsberichts bei IFRS-EA und IFRS-KA werden in Abschn. H. II. behandelt (vgl. HdR-E, HGB § 321, Rn. 95cff.).
Rn. 92
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Wichtige Besonderheiten des Konzernprüfungsberichts sind in nachstehender Übersicht aufgelistet (vgl. hierzu auch IDW PS 450 (2021), Rn. 118ff.; WP-HB (2021), Rn. M 550ff.; Beck Bil-Komm. (2022), § 321 HGB, Rn. 188ff.; ADS (2000), § 321, Rn. 176ff., Bonner HGB-Komm. (2018), § 321, Rn. 134ff.):
| Berichtsgegenstand |
Inhalt |
Berichtsteil |
| RL-Grundsätze |
Bezeichnung der im KA angewandten RL-Grundsätze |
Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung |
| Verwertung von Ergebn... |