Dr. Peter Küting, Prof. Dr. Mana Mojadadr
Rn. 34
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Im Bestreben, "nach einigem Hin und Her [...] einerseits den IFRS-Regeln [(vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 143ff.), d.Verf.] nach[zu]eifern (Satz 2), andererseits aber die althergebrachten Grundsätze der Imparität und der Gewinnrealisation aufrecht[zu]erhalten (Satz 1)" (Hoffmann, PiR 2011, S. 55), entschied sich der Gesetzgeber mit Verankerung der "Stichtagsumrechnung" (Schüttler, PiR 2001, S. 136 (137)) nach § 256a und damit einhergegangener erstmaliger Kodifizierung einer Währungsumrechnungsnorm auf JA-Ebene im HGB klar gegen eine vollständig GoB-konforme Umrechnungsvorschrift. Stattdessen priorisiert er mit Vorgabe dieser expliziten und vereinfachten Umrechnungsnorm das Ziel einer einheitlichen Anwendung bzw. Umsetzung der Währungsumrechnung durch die Bilanzierenden, die neben der praktischen Erleichterung zugleich eine bessere Vergleichbarkeit der JA mit sich bringen soll. Hierbei galten die überwiegend in praxi bereits angewandten und bevorzugten Umrechnungsmethoden als Vorbild für jene Umrechnungsnorm (vgl. BR-Drs. 344/08, S. 134; zur Diskussion um eine GoB-widrige Umsetzung des § 256a Hommel/Laas, BB 2008, S. 1066 (1667f.)).
Rn. 35
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Gemäß § 256a sind unter Berücksichtigung der §§ 253 Abs. 1 Satz 1 und 252 Abs. 1 Nr. 4 (2. Halbsatz) auf fremde Währung lautende VG und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr am Abschlussstichtag bzw. BilSt (vgl. mit offenbar a. A. KK-RLR (2011), § 256a HGB, Rn. 14: "Abschlussstichtag könnte der Bilanzstichtag sein. Das ist hier aber nicht gemeint, sondern gemeint ist der Zeitpunkt der Erstverbuchung, denn mit dem Entstehen der Forderung oder Verbindlichkeit entsteht die Verbuchungspflicht, die bei fremder Währung in Euro umzurechnen ist.") zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Beträgt die Restlaufzeit dieser Posten am BilSt allerdings höchstens ein Jahr, sind sowohl § 253 Abs. 1 Satz 1 als auch § 252 Abs. 1 Nr. 4 (2. Halbsatz) nicht zu beachten. Ausweislich der RegB sollte sich besagte Ausnahmevorschrift nicht etwa an der "Restlaufzeit", sondern vielmehr an der "Laufzeit" orientieren. Nach Auffassung des Rechtsausschusses diene aber die Verwendung des Wortes "Restlaufzeit" anstelle des Wortes "Laufzeit" der Klarstellung (vgl. Ernst/Naumann (2009), S. 112). Zutreffend weisen Moxter/Engel-Ciric ((2019), S. 194) darauf hin, dass diese terminologische Klarstellung sehr wohl den eigentlichen Normzweck tangiert: "Eine Beschränkung der Ausnahmevorschrift auf Posten mit einer ‚Laufzeit’ von einem Jahr oder weniger hätte besagt, dass nur die Fälle des relativ kurzfristigen Leistungsverkehrs gemeint sind; die Orientierung an der ‚Restlaufzeit’ bezieht dagegen auch all jene Posten mit ein, die zwar ebenfalls innerhalb eines Jahres oder weniger ausscheiden, aber zunächst längerfristiger Natur waren" (vgl. überdies Hiller, StuB 2016, S. 487 (490), wonach es in Fällen, in denen die vertraglich vereinbarte Laufzeit von der ökonomischen Laufzeit abweicht, stets auf die tatsächlichen (ökonomischen) Umstände abzustellen gilt). Für "langfristige Posten ist § 256a [damit, d.Verf.] in sich widersprüchlich: Wenn z. B. die Umrechnung einer Währungsforderung zum Kurs des Bilanzstichtags einen höheren Wert als bei Begründung der Forderung ergibt, darf wegen des Anschaffungskostenprinzips und [... Realisationsprinzips, d.Verf.] eben nicht aufgewertet werden. Es darf dann wohl gegen den Wortlaut des Gesetzes in der Bilanz nicht zum Tageskurs des Abschlussstichtages bewertet werden" (Rückle, in: FS Sigloch (2009), S. 715 (733) mit Verweis auf Küting/Mojadadr, DB 2008, S. 1869 (1871f.)). Wechselkursänderungen führen dabei – unter Beachtung der entsprechenden Bewertungsregeln – zur unmittelbaren Anpassung der jeweiligen Wertansätze dieser Bilanzposten und sind gleichzeitig erfolgswirksam in der GuV zu erfassen (vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 65ff.).
Rn. 36
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Daneben gilt es prinzipiell weiterhin die allg. Bilanzierungsgrundsätze, wie die Einzelbewertung, das AK-, das Realisations- sowie Imparitätsprinzip, zu berücksichtigen. Insoweit gelten damit zudem sowohl das NWP (für Aktiva) als auch das HWP (für Passiva) fort. Jedoch sind bei Fremdwährungsposten mit einer Restlaufzeit von höchstens einem Jahr das Realisations- sowie AK-Prinzip außer Acht zu lassen (vgl. mit wohl a. A. Haufe HGB-Komm. (2020), § 256a, Rn. 23, wonach kein Gebot zur Durchbrechung des AK- und Realisationsprinzips bestehe, vielmehr von einem faktischen Wahlrecht auszugehen sei). Dadurch können sich bei der Folgebewertung kompensatorische Effekte durch Wertermittlung zum veränderten Wechselkurs einerseits sowie Einhaltung anderer Bewertungsvorschriften bei der Ermittlung des beizulegenden Werts andererseits ergeben (vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 53ff., 95).
Rn. 37
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Zu den JA-Posten, die in die Währungsumrechnung einzubeziehen sind, werden neben den VG und Verbindlichkeiten (vgl. HdR-E, HGB § 256a, Rn. 72ff.), ...