Dipl.-Kfm. Horst Isele, Dipl.-Kffr. Susanne Urner-Hemmeter
Rn. 81
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Der GuV-Posten "Bestandsveränderung" muss grds. (vgl. hierzu einschränkend HdR-E, HGB § 277, Rn. 83 f., 84, 89) mit der Veränderung, die sich aus dem Vergleich der entsprechenden Bilanzwerte aus dem VJ sowie dem aktuellen Jahr ergibt, übereinstimmen. Es ist daher eine Abgrenzung erforderlich, welche Vorratsbestände in die Analyse der Veränderungen einzubeziehen sind. Aus dem Wortlaut des § 277 Abs. 2 ergibt sich kein Aufschluss über die in den Posten "Bestandsveränderung" einzubeziehenden Vorratsbestände. Die Postenbezeichnung in § 275 Abs. 2 Nr. 2 stellt jedoch klar, dass fertige und unfertige Erzeugnisse in die Veränderung eingehen müssen. Der Posten spiegelt somit die Veränderung der in der "Bilanz aktivierten Eigenleistungen im Bereich der fertigen und unfertigen Erzeugnisse" (Westermann, W. 1998, Rn. 46) wider. Der Ausweis der "Bestandsveränderung" erfolgt, auch bei gegenläufigen Veränderungen, für fertige und unfertige Erzeugnisse saldiert. Ein getrennter Ausweis kann nicht gefordert werden.
Rn. 82
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Veränderungen von zugekauften RHB gehen nicht in die Ermittlung der "Bestandsveränderungen" ein. Der Einkauf von RHB wirkt sich nicht in der GuV aus, da hieraus keine Erfolgswirkung resultiert. Der Verbrauch der RHB hingegen wirkt sich in der GuV i. d. R. im "Materialaufwand" bzw. im Posten Nr. 7b) ("Abschreibungen auf VG des UV, soweit diese die [...] üblichen Abschreibungen überschreiten") aus. Mittelbar beeinflussen die für die "Bestandserhöhung" von (un-)fertigen Erzeugnissen eingesetzten RHB jedoch insofern den Posten "Bestandsveränderung", als diese in die Bewertung der (un-)fertigen Erzeugnisse mit eingehen.
Rn. 83
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Die Behandlung der Bestandsveränderungen selbst erzeugter RHB ist strittig. Im RegE zum Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, S. 2355 ff.) war zu dem Posten "andere aktivierte Eigenleistungen" (§ 255 Abs. 3 HGB-E, § 275 Abs. 2 Nr. 3) erläutert, dass hierzu auch die "Bestandsveränderungen" selbst erzeugter RHB gehörten, soweit diese nicht als unfertige oder fertige Erzeugnisse ausgewiesen wurden (vgl. BT-Drucks. 10/317, S. 86). Im finalen Gesetzestext wurde jedoch auf die Übernahme dieser Postenumschreibung verzichtet, weil sie nicht erforderlich erschien; der Ausweis selbst erzeugter RHB soll(te) sich vielmehr aus den GoB ergeben (vgl. BT-Drucks. 10/4268, S. 108). Da die frühere aktienrechtliche Regelung für den Ausweis der "andere[n] aktivierte[n] Eigenleistungen" in § 157 Abs. 1 Nr. 3 AktG 1965 eine Begrenzung auf die Eigenleistungen für das AV vorsah, kann nicht davon ausgegangen werden, dass die im Gesetzestext des AktG 1965 vorgesehene Regelung alleiniger GoB ist. Die Befürworter eines Ausweises unter den "andere[n] aktivierte[n] Eigenleistungen" (vgl. Budde, HdR-E, HGB § 275, Rn. 37 f., dem zufolge dies "allenfalls bei Bestandsminderungen (zweifelhaft, d. Verf.) sein" könnte; überdies Kirsch, H. 2015, Rn. 64) bringen insbesondere den eindeutigen Wortlaut des Gesetzestexts sowie die Tatsache vor, dass sämtliche Voraussetzungen für "aktivierte Eigenleistungen" vorlägen. Demgegenüber liegt indes sachlich bei selbst erzeugten RHB, wie auch bei (un-)fertigen Erzeugnissen, eine Be- oder Verarbeitung durch das betreffende UN vor. Nach dieser Meinung wäre ein Ausweis unter den "andere[n] aktivierte[n] Eigenleistungen" nicht sachgerecht, sondern stattdessen eine Berücksichtigung unter Posten Nr. 2 geboten (vgl. ADS 1995, § 275, Rn. 66; Winzker, F. 2016, Rn. 75). Der letzten Auffassung ist zu folgen. Sofern ein Ausweis der selbst erzeugten RHB unter den "unfertigen Erzeugnissen" im Einzelfall nicht adäquat ist und ein Ausweis unter den RHB erfolgt, sind die "Bestandsveränderungen" hieraus ebenfalls unter Posten Nr. 2 auszuweisen.
Rn. 83a
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
In der Praxis bereitet diese Vorgehensweise immer dann erhebliche Schwierigkeiten, wenn diese selbst erzeugten Stoffe nicht getrennt von den übrigen RHB gelagert und buchmäßig getrennt fortgeschrieben werden (können). Es kommt häufig vor, dass selbst erstellte RHB zusammen mit gleichem, fremdbezogenem Material gelagert werden und eine körperliche und buchmäßige Trennung nicht möglich ist. In diesen Fällen sollte der sich aus der Aktivierung der selbst erzeugten Stoffe ergebende Ertrag mit dem "Materialaufwand" saldiert werden, auch wenn dies, wie Adler/Düring/Schmaltz (1995, § 275, Rn. 67) zu Recht feststellen, zunächst zu einer zu niedrigen "Gesamtleistung" und einem zu niedrigen "Materialaufwand" führt, der sich in Folgejahren aber wieder ausgleicht (vgl. ebenso Schmidt/Peun, in: Beck Bil-Komm. 2016, § 275, Rn. 78 und Glade, A. 1995, § 275, Rn. 65). Eine Erfassung des Erfolgsbeitrags selbst erzeugter RHB im Posten "Bestandsveränderung" führt jedoch dazu, dass dieser nicht unmittelbar aus der Veränderung der bilanziell ausgewiesenen Vorräte abgeleitet werden kann.
Rn. 84
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Handelswaren sind verkaufsferti...