Prof. Dr. Michael Dusemond, Dr. h.c. Armin Pfirmann
1. Wertaufholung und planmäßige Abschreibungen
Rn. 379
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Auf der Grundlage des AktG 1965 war es strittig, ob in der HB planmäßige Abschreibungen durch Zuschreibungen korrigiert werden durften. Dem hielten bereits ADS zutreffend entgegen, dass Zuschreibungen zur Korrektur überhöhter planmäßiger Abschreibungen nicht möglich sind, da i. R.e. Änderung des Abschreibungsplans nur die künftigen Abschreibungen geändert werden können, nicht dagegen die in der Vergangenheit bereits verrechneten Abschreibungen. Vielmehr sind Korrekturen planmäßiger Abschreibungen nur prospektiv durch eine geänderte Rest-ND oder eine Änderung der Abschreibungsmethode vorzunehmen (vgl. ADS (1968), § 149 AktG, Rn. 73; ebenso Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 636; Bonner-HdR (2014), § 253 HGB, Rn. 464; HdR-E, HGB § 253, Rn. 167ff.; zur Abgrenzung von Zuschreibung und Gründen einer Bilanzberichtigung HdR-E, HGB § 253, Rn. 354).
Diese Verfahrensweise kann zwar eine Unterbewertung des Vermögens bewirken, die im Widerspruch zur Förderung eines möglichst sicheren Einblicks in die Vermögenslage steht (vgl. Wöhe (1997), S. 456). Sie entspricht aber den GoB, unter deren Beachtung bzw. Relativierung ein wahrer Einblick in die Vermögenslage von KapG und diesen gleich gestellten PersG erfolgen soll (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 1). Denn das Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 bezieht sich nicht auf die Korrektur einer planmäßigen Abschreibung, da § 253 Abs. 5 die Pflichtkorrekturvoraussetzungen erschöpfend aufzählt (konkret: "niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 5 oder 6 und Absatz 4") und dort planmäßige Abschreibungen nicht genannt werden.
Rn. 380
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Vom Grundsatz her handelt es sich bei außerplanmäßigen Abschreibungen und bei Zuschreibungen jeweils um Maßnahmen, die notwendig werden, um einen planmäßig fortgeführten Buchwert an zwischenzeitlich eingetretene Veränderungen der ökonomischen Rahmenbedingungen anzupassen (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 348). Folglich ist die Notwendigkeit von außerplanmäßigen Abschreibungen und Zuschreibungen bei abnutzbaren VG erst zu prüfen, nachdem die Buchwerte des VJ planmäßig fortgeführt worden sind.
Rn. 381
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
vorläufig frei
2. Wertaufholung bei unterschiedlichen Buchwerten in Handels- und Steuerbilanz
Rn. 382
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Unterschiedliche Buchwerte in HB und StB ergeben sich etwa bei Verschmelzungs- und Spaltungsfällen (vgl. Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 658, m. w. N.) sowie insbesondere dann, wenn eine außerplanmäßige Abschreibung in der HB steuerrechtlich nicht oder nur teilweise nicht erfolgt.
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EUR |
- AK eines nicht abnutzbaren VG bzw. WG
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150.000 |
- niedrigerer beizulegender Wert (HB)
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100.000 |
- niedrigerer Teilwert (StB)
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130.000 |
In diesem Fall übersteigt die außerplanmäßige Abschreibung von 50.000 EUR in der HB die in der StB zulässige Teilwertabschreibung (von 20.000 EUR). Hier besteht in der HB bei VG im Anwendungsbereich von § 253 Abs. 5 im Falle einer späteren Werterholung stets eine Wertaufholungspflicht bis zur Höhe des aktuellen niedrigeren beizulegenden Werts, wobei die AHK die absolute Wertobergrenze bilden.
Weichen die handelsrechtlichen Bilanzwerte von jenen der StB ab, müssen (nicht kleine) KapG und ihnen gleichgestellte PersG die Erfassung von latenten Steuern gemäß § 274 prüfen.
Rn. 383
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
In der StB kann es zu steuerwirksamen und nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen kommen. In diesen Fällen ist bei einer Teilwerterholung analog zu dem Lifo-Prinzip vorzugehen. "Wertaufholungen in der StB sind zunächst mit den nicht steuerwirksamen und erst danach mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen" (Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 657). Die Zuschreibungspflicht bei einer Teilwerterholung in der StB steht nicht unter dem Vorbehalt, dass zuvor eine einkommenswirksame Teilwertabschreibung erfolgt ist (vgl. BFH, Urteil vom 19.8.2009, I R 1/09, BStBl. II 2010, S. 760).
Rn. 384
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
vorläufig frei
3. Fragen der Zuschreibungstechnik
Rn. 385
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
In diesem Zusammenhang gilt es insbesondere die Frage zu beantworten, in welcher Reihenfolge bei einem eindeutig vorgegebenen RBW die
- planmäßigen Abschreibungen,
- außerplanmäßigen Abschreibungen,
- Zuschreibungen
vorzunehmen sind. Diese Frage ist bilanzpolitisch bedeutungsvoll; denn je nach der gewählten Zuschreibungstechnik können sich unterschiedliche Abschreibungs- und Zuschreibungsbeträge ergeben. Hinzuweisen ist auch auf § 58 Abs. 2a AktG sowie § 29 Abs. 4 GmbHG, wonach der EK-Anteil einer Zuschreibung in die anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden kann. Damit hängt auch die Höhe des Einstellungsbetrags von der gewählten Zuschreibungstechnik ab.
Ist der Grund für eine außerplanmäßige Abschreibung entfallen, so darf der niedrigere Wertansatz gemäß § 253 Abs. 3 Satz 5f. und Abs. 4 nicht beibehalten werden. Hiermit hat der Gesetzgeber lediglich bestimmt, welcher Buchwert am BilSt der Periode, in der die Gründe entfallen sind, auszuweisen ist: Max. die fortgeführten (ursprünglichen) AHK. Eine Festlegung zur (buchhalterischen) Zuschreibungstechnik fehlt i...