Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / IX. Antizipative Aktiva und Passiva (§ 268 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 5 Satz 3)

Rn. 73

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

"Werden unter dem Posten ‚sonstige Vermögensgegenstände’ Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden" (§ 268 Abs. 4 Satz 2). Kleine KapG und somit auch Kleinst-KapG (vgl. § 267a Abs. 2) sind von der Erläuterungspflicht befreit (vgl. § 274a Nr. 1). Gleiches gilt für kleine und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a. Bei diesen VG geht es um antizipative Aktiva, also um Erträge größeren Umfangs, die erst nach dem BilSt rechtlich entstehen. Voraussetzung ist dabei, dass "solche antizipativen Posten nach den GoB [...] ausgewiesen werden" (BT-Drs. 10/317, S. 78) dürfen.

Rn. 74

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

"Sind unter dem Posten ‚Verbindlichkeiten’ Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden" (§ 268 Abs. 5 Satz 3). Die Angabepflicht besteht für mittelgroße und große KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleine KapG und somit auch Kleinst-KapG (vgl. § 267a Abs. 2) sind von der Erläuterungspflicht befreit (vgl. § 274a Nr. 2). Gleiches gilt für kleine und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a. Auch hier geht es um antizipative Posten mit der gleichen rechtlichen und wirtschaftlichen Qualität wie bei den Aktivposten (vgl. hierzu HdR-E, HGB § 268, Rn. 203ff., 217).

Rn. 75

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Zu erläutern sind nur Beträge, die einen "größeren Umfang" haben. Derartige funktionsbedingte Begriffe dienen dazu, die "gleichmäßige Anwendung derjenigen Rechtsnormen zu gewährleisten, in deren Inhalt sie als Element des Tatbestandes oder auch der Rechtsfolge enthalten sind" (Larenz (1991), S. 482). Bei dem Begriff "größerer Umfang" muss dementsprechend auf die darin enthaltene Wertung zurückgegriffen werden. Diese Wertung wiederum ist aus dem in der Generalnorm geforderten Bild der VFE-Lage abzuleiten.

Rn. 76

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Die Wertung ist häufig ein verwickelter, mitunter im Einzelnen schwer durchschaubarer Prozess. Nur durch die Verdeutlichung an einleuchtenden Beispielen und durch Vergleich mit anderen Fällen gelingt es nach und nach, den relativ "unbestimmten" Maßstab inhaltlich anzureichern, mit Bezug auf bestimmte Fälle und Fallgruppen zu konkretisieren und dadurch schließlich ein Geflecht von Entscheidungsmustern zu schaffen, in das neu zu beurteilende Fälle größtenteils eingeordnet werden können (vgl. Larenz (1991), S. 291f.).

Rn. 77

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Bei den antizipativen Posten wird zunächst zu prüfen sein, ob der Posten "Sonstige Vermögensgegenstände" oder der Posten "Verbindlichkeiten" ein bedeutsames Gewicht im Verhältnis zur BS hat. Die darin enthaltenen antizipativen Beträge sind dann anzugeben, wenn sie innerhalb der ausgewiesenen Posten "einen größeren Umfang" haben. Bei der Entscheidung, wann ein "größerer Umfang" vorliegt, wird man nach den Grundsätzen unter HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 7f., vorgehen müssen. Sprechen keine einleuchtenden Gründe dagegen, wird man Beträge, die 10 % oder mehr der Bilanzposten ausmachen, erläutern müssen. Gegen eine Erläuterung könnte z. B. sprechen, dass der Bilanzposten selbst relativ unbedeutend ist und der antizipative Betrag damit z. B. unter 1 % der BS fällt. Man muss aber – wie schon gesagt – alle Umstände würdigen (vgl. HdR-E, HGB § 268, Rn. 206). Der "größere Umfang" ist zugleich "wesentlich" i. S. d. Gesetzes, weil das Gesetz die Offenlegung verlangt (vgl. Niehus, WPg 1981, S. 1 (5)).

Rn. 78

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Posten sind immer nur dann zu erläutern, wenn "sich aus der Postenbezeichnung der Inhalt nicht wie selbstverständlich ergibt oder wenn bei unveränderter Bezeichnung der Posten starke Abweichungen gegenüber dem Vorjahr aufweist" (Niehus (1982), S. 498). Angesichts der Tatsache, dass es um Vermögensposten und Verbindlichkeiten besonderer Art geht, müssen aus den Erläuterungen die relevanten Merkmale hervorgehen (vgl. ADS (1997), § 268, Rn. 108). Bei Ansprüchen aus Rückdeckungsversicherungen (vgl. R 6a Abs. 23 EStR (2012)) wird auf "geschäftsplanmäßiges Deckungskapital mit Gewinnanspruch" oder auf den "Rückkaufswert" hinzuweisen sein. Nach dem BFH-Urteil vom 09.02.1978 (IV R 201/74, BStBl. II 1978, S. 370f.) sollten aktivierte Umsatzprämien als "erwartete" Umsatzprämien bezeichnet werden. Gleiches sollte für aktivierte Steuererstattungsansprüche gelten, die rechtlich nach den Vorschriften der AO noch nicht entstanden sind. Bei Ansprüchen aus Warenrückvergütungen (vgl. BFH, Urteil vom 12.04.1984, IV R 112/81, BStBl. II 1984, S. 554ff.) müsste ein Hinweis auf die spätere Festsetzung gegeben werden. Diese Erläuterungen können freilich knapp gefasst werden. Bei den Mieten, Zinsen etc. wird der Hinweis...