Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Dr. Sabine Heusinger-Lange
Rn. 8a
Stand: EL 34 – ET: 12/2021
Mit dem Inkrafttreten des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG) vom 20.12.2012 (BGBl. I 2012, S. 2751ff.) haben sich für kleine und kleinste KapG und diesen gleichgestellte PersG i. S. d. § 264a insbesondere Erleichterungen i. R.d. § 266 (vgl. dazu HdR-E, HGB § 266, Rn. 4a) ergeben. Diese Erleichterungen rechtfertigen nach hier vertretener Ansicht auch den Verzicht einer Angabe der unmittelbar in § 266 geforderten "davon"-Vermerke, die indirekt zu einer weitergehenden Bilanzuntergliederung führen. Neben den Erleichterungen, die aus § 266 resultieren, hat das MicroBilG aber auch bei den speziellen Gliederungsvorschriften sowie bei den Bilanzvermerken zu neuen Vereinfachungen für kleine und kleinste KapG sowie diesen gleichgestellten PersG geführt:
Zunächst heißt es in Abs. 5 des § 264c, dass Gesellschaften i. S. d. § 264a, die das Wahlrecht nach § 266 Abs. 1 Satz 3 oder 4 anwenden, die Gliederung der Bilanz ausschließlich nach diesem Wahlrecht auszuweisen brauchen. Dies bedeutet, dass bei Ausübung dieses Wahlrechts auch die separat aufgeführten Einzelvorschriften des § 264c für den bilanziellen Ausweis nicht angewendet werden müssen, um zu verhindern, dass die "Wahlrechte durch zusätzliche Einzelangaben unterlaufen werden" (BT-Drs. 17/11292, S. 17). Obwohl diese Vorschrift aus dem MicroBilG resultiert und zunächst nur für Kleinst-KapG bzw. diesen gleichgestellte PersG anwendbar sein sollte, ist durch den Verweis auf § 266 Abs. 1 Satz 3 eine Ausweitung auch auf entsprechende kleine Gesellschaften vorgenommen worden, da nach Auffassung der Bundesregierung die verkürzte Gliederung bei kleinen KapG ausreichend sei und daher auch für kleine Gesellschaften i. S. d. § 264a keine strengeren Regeln gelten könnten (vgl. BT-Drs. 17/11292, S. 17). Aus diesem Grund dürfte nach hier vertretener Ansicht diese Erleichterung auch für kleine und kleinste KGaA anwendbar sein, so dass ggf. die weitergehende EK-Gliederung nach § 286 Abs. 2 AktG entfallen kann (vgl. hierzu auch HdR-E, HGB § 264c, Rn. 39ff.).
Obwohl der Gesetzgeber nicht ausdrücklich darauf hinweist, dass für GmbH der gesonderte Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern auf der Grundlage von § 42 Abs. 3 GmbH entfallen kann, könnte dies nach hier vertretener Ansicht aus der Begründung zu § 264c des MicroBilG (wonach die Wahlrechte nicht durch zusätzliche Einzelangaben unterlaufen werden sollen; vgl. BT-Drs. 17/11292, S. 17) abgeleitet werden (vgl. zustimmend Theile, BBK 2013, S. 107 (114)). Auch der identische Wortlaut von § 264c Abs. 1 Satz 1 und § 42 Abs. 3 GmbHG weisen i. d. S. darauf hin. Einschränkend muss jedoch beachtet werden, dass § 264c Abs. 5 weiterhin die Ermittlung der genannten Bilanzposition explizit unter Berücksichtigung der Einzelvorschriften in § 264c fordert und lediglich auf deren direkten Ausweis verzichtet.
Des Weiteren werden in § 152 Abs. 4 AktG Kleinst-KapG ausdrücklich von der Anwendung der Regelungen des § 152 Abs. 1 bis 3 AktG über bilanzielle Vorschriften zum Grundkap. sowie zu Kap.- und Gewinnrücklagen befreit. Darüber hinaus hat der Gesetzgeber jedoch weitgehend auf eine Anpassung von Einzelvorschriften verzichtet. Fraglich ist, inwieweit es tatsächlich gewünscht und erforderlich ist, die Einzelvorschriften dennoch weiterhin anzuwenden. Mit Verweis auf die obigen Ausführungen zu § 264c Abs. 5 könnte sich für Kleinst-KapG ein Verzicht auf die Angaben der §§ 272 bzw. 42 GmbHG zu EK-Gebern (vgl. zustimmend Haufe HGB-Komm. (2020), § 264c, Rn. 45ff.) sowie nach hier vertretener Ansicht auch der Verzicht auf einen separaten Ausweis einer Kap.-Herabsetzung gemäß § 240 AktG begründen lassen. Unkritisch dürfte auch der Verzicht auf die in § 268 Abs. 4 bzw. Abs. 5 geforderte Angabe von Restlaufzeiten bei Forderungen und Verbindlichkeiten sein (vgl. zustimmend Theile, BBK 2013, S. 107 (114), m. w. N.). Auch der Ausweis eines Disagios bei Verbindlichkeiten gemäß § 268 Abs. 6 sowie zusätzliche Positionserläuterungen zu Gewinn-/Verlustvorträgen dürften eher von untergeordneter Bedeutung sein und könnten entfallen (vgl. für den letzten Punkt zustimmend Haufe HGB-Komm. (2020), § 264c, Rn. 46). Falls ausnahmsweise die Aufstellung einer derart verkürzten Bilanz nicht mehr dazu führt, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der VFE-Lage der Gesellschaft vermittelt wird, müssen unter der Bilanz zusätzliche Angaben gemacht werden (vgl. BT-Drs. 17/11292, S. 17; überdies HdR-E, HGB § 264c, Rn. 39af., m. w. N.). Dieser Auffangtatbestand des § 264 Abs. 2 Satz 4 i. V. m. Satz 2 führt dazu, dass im Zweifel bzw. bei Bedarf notwendige Informationen (gesammelt) unter der Bilanz vermerkt werden können bzw. müssen.
Von den o. g. Einzelvorschiften können dagegen auch Kleinst-KapG nicht auf die Angabe des § 268 Abs. 3, eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags verzichten. Vielmehr muss im Falle eines negativen EK sogar das verkürzte Bilanzsc...