Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabsch ... / XX. Finanzinstrumente des Finanzanlagevermögens, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden (§ 285 Nr. 18)

Rn. 621

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nach § 285 Nr. 18 sind im Anhang „für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Absatz 3 Satz 6 unterblieben ist, [anzugeben, d.Verf.]

1. der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen VG oder angemessener Gruppierungen sowie
2. die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist”.

Entsprechende Angabepflichten bestehen für den Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 10. Die Angabepflicht besteht für mittelgroße und große KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleine und kleinste KapG und PersG i. S. d. § 264a sind von der Angabepflicht befreit (vgl. §§ 288 Abs. 1 Nr. 1, 267a Abs. 2). Die Angabepflicht nach § 285 Nr. 18 entfällt, falls für die Finanzinstrumente Angabepflichten nach § 285 Nr. 26 bestehen. Eine Befreiung von der Angabepflicht besteht zudem für den Anhang eines freiwillig offen gelegten IFRS-EA nach § 325 Abs. 2a.

Rn. 622

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

§ 285 Nr. 18 setzt Art. 17 Abs. 1 lit. c) ii) der Bilanz-R in nationales Recht um; daraus resultiert das Gebot einer R-konformen Auslegung und Rechtsfortbildung von § 285 Nr. 18. Das IDW hat mit dem RH HFA 1.005 (2018) – "Anhangangaben nach § 285 Nr. 18, 19 und 20 zu bestimmten Finanzinstrumenten" – die Angabepflicht berufsständisch konkretisiert. Die Angabepflicht ist durch das Wahlrecht in § 253 Abs. 3 Satz 6 veranlasst, bei einer nur vorübergehenden Wertminderung von VG des Finanz-AV auf eine außerplanmäßige Abschreibung zu verzichten. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht dagegen eine Pflicht zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung; sie kann durch die Anhangangabe nicht vermieden oder umgangen werden (vgl. zur Abgrenzung einer vorübergehenden Wertminderung von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung Küting, DB 2005, S. 1121ff.; HdR-E, HGB § 253, Rn. 204ff.; ADS (1995), § 253 Rn. 472ff.; IDW RS VFA 2 (2002), Rn. 16ff.).

Rn. 623

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Die Angabepflicht beschränkt sich auf zu den Finanzanlagen gehörende Finanzinstrumente. Folglich fallen unter die Angabepflicht ausschließlich Finanzinstrumente, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2). Weder aus dem Gesetzestext noch aus der RegB geht hervor, ob sämtliche bzw. inwieweit Finanzanlagen allg. unter den Begriff Finanzinstrumente i. S. v. § 285 Nr. 18 zu subsumieren sind. Nach hier vertretener Ansicht ist der Begriff Finanzinstrumente in diesem Zusammenhang weit auszulegen, so dass sämtliche Finanzanlagen gemäß § 266 Abs. 2 A. III., die mit über ihren beizulegenden Zeitwerten liegenden Buchwerten ausgewiesen sind, unter die Angabepflicht nach § 285 Nr. 18 fallen (vgl. so auch IDW RH HFA 1.005 (2018), Rn. 3; Beck Bil-Komm. (2021), § 285 HGB, Rn. 537; a. A. Heuser/Theile, GmbHR 2005, S. 201 (203); Frye, BC 2005, S. 10 (12), die einen Rückgriff auf § 1 Abs. 11 KWG für zulässig erachten). Die Angabepflicht besteht indes nicht für Finanzanlagen, über die gemäß § 285 Nr. 26 zu berichten ist; § 285 Nr. 26 ist insofern lex specialis und sieht eine explizite Befreiung vor.

Rn. 624

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Zusätzliche Voraussetzung für die Angabepflicht ist, dass die in den Finanzanlagen enthaltenen Finanzinstrumente über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 6 unterblieben ist. Sinn und Zweck der Angabe ist nach hier vertretener Ansicht die Offenlegung der Inanspruchnahme des Wahlrechts nach § 253 Abs. 3 Satz 6 sowie die Offenlegung von Abweichungen zwischen Zeit- und Buchwerten. Insofern besteht die Angabepflicht nach Nr. 18 für sämtliche Finanzanlagen, deren Buchwert höher als deren beizulegender Wert und auch höher als der ggf. hiervon abweichende beizulegende Zeitwert ist (vgl. ebenso PwC-BilMoG (2009), Abschn. O, Rn. 93). Liegt nur der beizulegende Zeitwert, nicht aber der beizulegende Wert des Finanzinstruments unterhalb des Buchwerts, ist eine Anhangangabe nicht erforderlich (vgl. IDW RH HFA 1.005 (2018), Rn. 14; Bischof/Hettich, WPg 2012, S. 689 (699)).

Rn. 625

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Als Buchwert sind die gemäß der §§ 253ff. angesetzten AK des Finanzinstruments inkl. Anschaffungsnebenkosten und nachträglicher AK oder, sofern bereits eine Abwertung erfolgte, der niedrigere Betrag anzugeben, wenn dieser über dem beizulegenden Zeitwert und dem beizulegenden Wert am BilSt liegt.

Rn. 626

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Zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts vgl. ausführlich HdR-E, HGB § 255, Rn. 426ff. Eine Angabepflicht besteht nach dem Gesetzeswortlaut nur, wenn der Buchwert höher als der beizulegende Ze...