Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 831
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Im Anhang ist eine "Erläuterung der einzelnen Erträge und Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind", aufzunehmen. Die Angabepflicht besteht für KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleine KapG und PersG i. S.v § 264a sind von der Angabepflicht befreit (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1); dies gilt auch für Kleinst-KapG und Kleinst-PersG i. S. d. § 264a (vgl. § 267a Abs. 2). Auch mittelgroße KapG und mittelgroße PersG i. S.v § 264a können auf die Angabe verzichten (vgl. § 288 Abs. 2 Satz 1). Eine entsprechende Angabepflicht besteht für den Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 24.
Rn. 832
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Die Angabepflicht nach § 285 Nr. 32 entspricht derjenigen des § 277 Abs. 4 Satz 3 (a. F.) i. d. F. vor BilRUG; eine inhaltliche bzw. materielle Änderung war mit dieser Verortung nicht beabsichtigt (vgl. BR-Drs. 23/15, S. 81).
Rn. 833
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Zwar enthält die Bilanz-R im Gegensatz zur 4. EG-R keine Vorgaben zu periodenfremden Posten mehr; dennoch erachtet der deutsche Gesetzgeber die Erläuterung periodenfremder Aufwendungen und Erträge als bedeutsam, um ein zutreffendes Bild der VFE-Lage, insbesondere bei stark schwankenden Aufwendungen und Erträgen, im zeitlichen Vergleich von JA zu ermöglichen (vgl. BR-Drs. 23/15, S. 81).
Rn. 834
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Periodenfremde Aufwendungen und Erträge werden unter dem Posten der GuV ausgewiesen, zu dem sie ihrem Inhalt nach gehören. Folglich sind die Erläuterungen zu periodenfremden Aufwendungen und Erträgen grds. in die Erläuterungen zu diesen Posten gemäß § 284 Abs. 1 zu integrieren; die Darstellung mehrerer periodenfremder Aufwendungen und Erträge in einem gesonderten Abschnitt innerhalb der Gliederung des Anhangs erscheint nur in Fällen vertretbar, in denen dies aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit des Anhangs (vgl. § 243 Abs. 2) erforderlich erscheint.
Rn. 835
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Die periodenfremden Posten haben ihre wirtschaftliche Verursachung in VJ; sie sind untypisch für die Geschäftstätigkeit des UN und fallen regelmäßig an. Die periodenfremden Aufwendungen und Erträge ergeben sich häufig aus Fehleinschätzungen in Vorperioden, die es schließlich in laufender Periode entsprechend zu korrigieren gilt (vgl. Beck Bil-Komm. (2021), § 285 HGB, Rn. 915).
Rn. 836
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Periodenfremde Aufwendungen und Erträge, die üblicherweise keine außergewöhnlichen Posten darstellen, da sie zwar untypisch in Bezug auf die Geschäftstätigkeit, aber nicht unregelmäßig (selten) anfallen, sind z. B. (vgl. WP-HB (2021), Rn. F 1245):
| (1) |
Erträge aus der Auflösung von nicht mehr benötigten Rückstellungen; |
| (2) |
Eingänge auf in VJ abgeschriebene Forderungen; |
| (3) |
Kostenerstattungen sowie Rückvergütungen und Gutschriften für frühere GJ; |
| (4) |
Nachzahlungen an Mitarbeiter für VJ; |
| (5) |
Steuernachzahlungen für VJ, die nicht durch Rückstellungen erfasst waren; |
| (6) |
Steuererstattungen aufgrund eines Verlustrücktrags; |
| (7) |
Ergebnisse aus der Anpassung der HB an die StB (vgl. IDW RS HFA 6 (2007), Rn. 5). |
Rn. 837
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Die Beträge sind nach dem Gesetzeswortlaut einzeln zu erläutern; eine Zusammenfassung bzw. Saldierung von periodenfremden Aufwendungen und Erträgen ist unzulässig.
Rn. 838
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Zu Überschneidungen mit den Angabepflichten gemäß § 285 Nr. 31 wird auf HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 808, verwiesen.
Rn. 839
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Periodenfremde Beträge sind nur zu erläutern, wenn sie nicht von "untergeordneter Bedeutung" sind. Gegenüber dem Wortlaut von § 277 Abs. 4 (a. F.) ist die Einschränkung, wonach die Erläuterungspflicht nur in den Fällen bestand, in denen die Beträge für die Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung waren, nicht mehr enthalten. Eine materielle Änderung sollte sich hieraus indes nicht ergeben (vgl. BR-Drs. 23/15; S. 81). Welche Beträge damit erfasst werden, ist im Einzelfall und unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände zu entscheiden. Der Abschlussadressat soll in die Lage versetzt werden, die Zukunft des UN besser beurteilen zu können; die Angabepflichten sind daher dazu bestimmt, ein normalisiertes Jahresergebnis zu bestimmen. Denkbare Relationen sind das Verhältnis der Beträge zum Jahresergebnis, zum Umsatz bzw. zur Gesamtleistung oder zum EK respektive Gesamt-Kap.
Rn. 840
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Periodenfremde Beträge von "untergeordneter Bedeutung", die bei jedem UN stets auftreten werden (z. B. Schätzfehler, Bewertungsfehler, Abgrenzungsdifferenzen, Garantienachzahlungen etc.), müssen i. d. R. nicht erläutert werden. Anderes gilt, wenn die Beträge bedeutend aus dem üblichen Rahmen fallen bzw. den Zeitvergleich der Ertragslage stören und mö...